VENTA CON RESERVA DE DOMINIO. IMPUTACIÓN TEMPORAL GANANCIA PATRIMONIAL.
El artículo 14 de la Ley del IRPF (L35/2006) viene a disponer:
"Artículo 14. Imputación temporal.
1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
(...)
c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
2. Reglas especiales.
(...)
d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
(...)"
Por tanto, como regla general, las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán en el ejercicio en el que se produzca la alteración patrimonial. No obstante lo anterior, se ha de tener presente la regla especial de imputación temporal recogida en el artículo 14.2.d) de la LIRPF aplicables a las operaciones a plazo o con precio aplazado.
Expuesto lo anterior, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por los Tribunales a esta cuestión. En concreto, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de septiembre de 2015, dictada en Unificación de Doctrina, (Nº Recurso 852/2014) viene a disponer:
"(...)
Sin embargo, la Inspección entendió que de los pactos realizados resultaba la existencia de una voluntad real de transmitir el dominio efectivo de la sociedad a Repsol, y que se había producido una alteración del patrimonio de la vendedora al haberse transmitido el dominio de unas acciones, en la medida en que el pacto de reservas de dominio tenía la consideración de condición resolutoria del contrato, habiendo supuesto dicha alteración una variación en el valor de su patrimonio generada en el ejercicio 1995 que debía someterse a tributación, después de aplicar los coeficientes de abatimiento, y sin perjuicio de la imputación como consecuencia del aplazamiento de los pagos.
El incremento de patrimonio de los ejercicios 1995 a 1998 se regularizó con el acta de disconformidad levantada el 27 de abril de 2000 y en el ejercicio 1999 se imputa el incremento de patrimonio de todos los plazos aplazados, 40.922.645 ptas, con propuesta de liquidación de 60.753,38 Euros.
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Interpone recurso de casación para la unificación de doctrina el Abogado del Estado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 25 de abril de 2013 que, resolviendo un supuesto de tributación de un incremento de patrimonio derivado de un contrato de compraventa de acciones con reserva de dominio, concurriendo la circunstancia de que la venta con precio aplazado fue acompañada de otros pactos mediante los cuales, no obstante la reserva de dominio, se transferían al comprador, ya desde el mismo momento de la compraventa, determinadas facultades respecto de las acciones objeto de la venta, declaró que el devengo se produjo en el momento final de transmisión del dominio por pago del último plazo como mantuvo el interesado, y en contra de la tesis de la Inspección de que el devengo debía situarse en el momento de cobro de cada uno de los plazos.
El recurso se funda en la existencia de dos sentencias de esta Sala, dictadas en 19 de mayo de 2011 y 14 de julio de 2010, cuyos pronunciamientos son distintos, en relación a litigantes distintos, pero en idéntica situación, y en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, pretendiéndose que se declare como correcta la tesis de que una cosa es que no haya transmisión del dominio a efectos civiles y otra es que, a efectos fiscales, no se genere el incremento patrimonial, porque el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar, sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva, a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos.
SEGUNDO.- Basta examinar las sentencias comparadas para advertir la existencia de la contradicción que se denuncia, en relación a litigantes distintos, pero en idéntica situación, debiendo estarse a la doctrina que hemos sentado, y que no comparte el criterio de la sentencia recurrida, que configura también a efectos fiscales la compraventa como reserva de dominio como una compraventa sometida a condición suspensiva.
Concretamente, en la sentencia de 14 de Julio de 2010, cas. 4003/2004, declaramos lo siguiente:
"Cuarto.... 4. Al discurrir sobre la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio la sentencia recurrida reproduce la doctrina jurisprudencial expuesta en la sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1998, que lo configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en fase de consumación del negocio, pues éste ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse entonces la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio.
A juicio de la sentencia recurrida, esa naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio, configurada como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse al plano tributario.
No podemos compartir tal opinión. En el análisis de las soluciones doctrinales y legales para las condiciones suspensivas y para los pactos de reserva dominical, la solución a la que llega el legislador fiscal es la de entender que la reserva de dominio equivale a una condición resolutoria. Así lo proclama el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que literalmente dice así: "Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido, se entenderá a efectos de la liquidación y pago del Impuesto que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas".
El precepto parece permitir un doble tratamiento: a efectos del Impuesto la reserva de dominio tendrá el tratamiento de condición resolutoria; a los demás efectos civiles, se considerará que constituye una condición suspensiva.
Quinto.- El artículo 23 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, establece que la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo de la imposición. Ello exige inexcusablemente determinar el criterio o criterios de imputación temporal de la renta, que es, justamente, a lo que están dedicados el artículo 56 de la Ley del Impuesto y los artículos 14, 15 y 16 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en los que se contempla una regla general -el principio del devengo- y unas reglas especiales -aplicables, en lo que aquí interesa, a las operaciones a plazo--.
Las operaciones con precio aplazado reciben un tratamiento singular. El artículo 56.4 de la Ley 18/1991 dice que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho". Existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el artículo 56.4 de la Ley 18/1991 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de una anomia formal, como ha puesto de relieve el Abogado del Estado. Y el artículo 14.4 del Reglamento especifica que "en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año".
En el caso de autos, no habiendo optado el obligado tributario por imputar los incrementos de patrimonio al momento del nacimiento del derecho, nos inclinamos por entender que la imputación ha de realizarse a medida que se hagan efectivos los sucesivos pagos parciales acordados, tal como han exigido las liquidaciones practicadas en este caso. Adecuamos, de esta forma, el criterio de imputación del artículo 14.4 del Reglamento al de la Ley , pues, como ha observado la doctrina más solvente, mientras el artículo 56.4 de la Ley establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se efectúen los cobros correspondientes -esto es, se inclina por el criterio de caja--, el Reglamento establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se hagan exigibles los cobros, con lo que se decanta por el criterio de la exigibilidad, lo cual supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza."
(...)."
Partiendo de la interpretación dada por el Tribunal Supremo en Unificación de Doctrina, los efectos de condición suspensiva que puede otorgársele a la Reserva de dominio en el ámbito civil no ha de desplegar sus efectos de manera automática en el ámbito tributario. Por tanto, la reserva de dominio en el ámbito tributario no tendrá la consideración de condición suspensiva.
En este sentido, la Consulta Vinculante V3680-16, de 5 de septiembre de 2016, de la Dirección General de Tributos:
"(...)
La compraventa de un bien puede realizarse mediante el otorgamiento de escritura pública o mediante contrato privado. Por su parte, la fecha transmisión de la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación de las normas del Código Civil.
El otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 1.462 del Código Civil, conlleva la entrega del inmueble, requisito necesario para adquirir la propiedad, haciendo prueba ante terceros. La fecha de formalización constituye la de transmisión del inmueble, a todos los efectos.
El Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983).
Es decir, la suscripción de contrato privado de compraventa no comporta, por sí mismo, la adquisición de la cosa, para transferir el dominio será necesario, además, que se produzca la tradición o entrega de la cosa vendida, con independencia de las posibles obligaciones futuras o aplazadas.
La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse, para los bienes inmuebles, la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública."
El hecho de que la Reserva de dominio se configure desde el punto de vista civil como condición suspensiva, dicha calificación no ha de trasladarse al ámbito tributario.
Por tanto, no atribuyéndole en el ámbito fiscal esa consideración de condición suspensiva, entendemos que la alteración patrimonial producida por la transmisión efectuada ha de entenderse en principio producida en el ejercicio de elevación a escritura pública.
Siendo así, si se aplica la regla general de imputación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, sería a ese ejercicio al cual correspondería su imputación. Cuestión distinta es que estemos ante una operación a plazos en los términos definidos en el artículo 14.2 de la LIRPF, en cuyo caso el contribuyente podría optar por su imputación según la exigibilidad de los cobros.
Sin otro particular