Valor probatorio de las Actas de Inspección frente a terceros.
A continuación se entra a analizar el valor probatorio de las Actas de Inspección. En este sentido, el artículo 143.2 de la Ley General Tributaria viene a disponer:
"2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma."
En este mismo sentido, el artículo 144 de la Ley General Tributaria viene a regular el valor probatorio de las actas de Inspección, en los siguientes términos:
"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."
Expuesto lo anterior, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Doctrina y la Jurisprudencia sobre este particular:
- Consulta Vinculante de la DGT NºV2025-08, de 3 de noviembre de 2008:
"(...)
Teniendo el valor probatorio que le otorga el artículo 144 de la citada Ley que señala que:
"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.".
Por tanto, en el procedimiento inspector también podrán constar hechos comprobados en las actas teniendo el valor de documentos públicos.
No obstante lo anterior, en la resolución que ponga fin a los procedimientos de aplicación que se han mencionado anteriormente también se hará referencia a los hechos comprobados. Teniendo la regularización, en cuanto a los hechos comprobados, unos efectos u otros en función del tipo"
- Resolución del TEAC de 31 de enero de 2013:
"(...)
El artículo 144 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulador del valor probatorio de las actas, determina:
"1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."
Pasamos a continuación a exponer el artículo 61 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en el que se regulan los recursos y reclamaciones contra las liquidaciones derivadas de las actas de Inspección:
"1. Las liquidaciones tributarias producidas conforme a la propuesta contenida en un acta de conformidad y los demás actos de liquidación dictados por la Inspección de los Tributos serán reclamables en vía económico-administrativa, previo el recurso de reposición ante el inspector-jefe, si el interesado decidiera interponerlo
No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.
2. En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho.
Si el interesado hubiese comparecido mediante representante e impugnase la liquidación derivada de un acta por falta o insuficiencia del poder o alegase esta circunstancia acerca de un acta de disconformidad, la liquidación o el acta serán válidas si las actuaciones inspectoras se han practicado observando lo dispuesto en el artículo 27 de este Reglamento."
Y por último, el artículo 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que regula el valor probatorio de las actas y diligencias de la Inspección, determina:
"1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos.
2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.
Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.
3. Los actos administrativos cuyo contenido consista en una liquidación tributaria derivada de un acta de la Inspección de los Tributos gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490) y por ello son inmediatamente ejecutivos, aunque pueden suspenderse sus efectos, cuando así lo acuerde el Órgano competente, si contra ellos se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de acuerdo con las disposiciones correspondientes."
Así mismo, es preciso traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 01 de febrero de 1993, en la que se indica:
"(...) La primera cuestión que ha de ser enjuiciada en este recurso gira en torno a la posibilidad de atacar el contenido de las llamadas «actas de conformidad», como soporte del acto administrativo de gestión tributaria impugnado. Mas en este punto ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, como sucede en sus Sentencias, entre otras, de 5-9-1991 y la más reciente de 22 enero pasado. Como se dice en la primera, ya la Sentencia de esta Sala de 3-12-1987 había acordado el problema en el sentido de entender que la declaración de conocimiento del inspector que contienen goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de «un empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los «hechos» recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el «acta de conformidad» es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE y ApNDL 2875) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.(...)"
(...)"
- Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2007:
"Por otra parte, y respecto al valor probatorio del acta previa Acta A06 (n° ...) de comprobado y conforme de fecha 16/02/2004 tramitada de conformidad con lo previsto en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, es el que le atribuye el artículo 62, gozando de la naturaleza de documentos públicos, por lo que una vez formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios, de tal forma que los hechos consignados en la misma y los manifestados o aceptados por la interesada se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho, por lo que no cabe ahora en este momento invocar su disconformidad."
- Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2013 (NºRec. 4090/2008):
"(...)
Se trata de documentos públicos que "hacen prueba de los hechos que motivan su formalización"; hechos que son los relatados en la propia acta, y que se refieren no únicamente a lo actuado por el obligado tributario, sino también a lo que ha constatado o diligenciado la Inspección de los Tributos. Por tanto que en la relación de documentos que se contiene en el acta obren las diligencias no es baladí, sino que supone que tales diligencias deben tenerse a estos efectos por existentes, ya que las actas aunque sean de disconformidad hacen prueba de tales diligencias, salvo que se acredite su inexistencia.
(...)
La doctrina establecida en la STC 76/1990 ha sido resumida por la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1996 en los siguientes términos:
1º. Que no hay ningún obstáculo para considerar las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos como medio de prueba.
2º. Que las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba.
3º. El valor probatorio de estos documentos públicos solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.
4º. Las actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presunción de inocencia, sin necesidad de reiterar en la vía judicial la actividad probatoria de cargo practicada en expediente administrativo.
El artículo 62.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos hace una matización: limita el valor probatorio de las actas a los hechos que motiven su formalización y de los cuales tengan constancia personal y directa los actuarios. El valor probatorio de las actas no se extiende a todos los hechos consignados por el actuario, sino solo a aquellos que hayan sido personalmente constatados por el actuario, como puede ser el contenido de un asiento contable o de un documento firmado por el obligado tributario.
En conclusión, se confirma el valor del acta de la Inspección como documento público probatorio, pero no de todo lo que en ella se consigne, sino de los hechos comprobados directamente por el funcionario, pudiéndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier medio admisible en Derecho y correspondiendo al órgano judicial valorar libremente las pruebas aportadas.
(...)"
Siendo así, el contenido de las actas de Inspección tendrá a efectos probatorios carácter de documento público, ahora bien con los límites analizados en la doctrina y jurisprudencia relatada.
En cuanto a su efecto para terceros, hemos localizado diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional (el más reciente SAN 11-6-2012 Nº Rec. 146/2011) en los que se viene a determinar que, conforme a lo dispuesto en el C. Civil, se ha de entender que las actas dan fe del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste, hacen prueba, aún en contra de tercero, y se le concede a su contenido el valor de presunción "iuris tantum", al poder ser desvirtuadas mediante prueba en contrario.
Cuestión distinta es partir del hecho de que estamos ante una presunción iuris tantum, la cual entendemos que podrá ser desvirtuada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Salvo mejor opinión