TRATAMIENTO EN IRPF DE OBRAS REALIZADAS POR ARRENDATARIO EN LOCAL ARRENDADO.

Entramos analizar qué carácter ha de darse, a afectos del IRPF, a las obras efectuadas por el arrendatario en un local arrendado en el que desarrolla su actividad.

En este sentido, el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 viene a disponer:

"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

En este sentido, el artículo 30.2 de la citada Ley viene a recoger una serie de reglas especiales para la determinación de los rendimientos de actividades económicas en estimación directa, así como se remite a determinadas especialidades en materia de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación recogidos recogidas en el artículo 30 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007.

Por tanto, a efectos de determinar la naturaleza de las obras realizadas, debemos acudir a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014 viene a disponer:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Esta remisión efectuada a la normativa contable, implica determinar en primer lugar ante qué tipo de arrendamiento nos encontramos. A efectos de la resolución de la presente consulta, partiremos de la premisa de que estamos ante un arrendamiento operativo, en los términos definidos en la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007:

"La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado."

Por tanto, estaríamos ante un supuesto en el que arrendatario ha realizado una serie de obras en un inmueble que no es de su propiedad. En términos generales, los distintos componentes de las inversiones que se pueden realizar en un inmueble por parte de un arrendatario pueden ser:

- Gastos corrientes. Entendemos que ésta sería la norma general, esto es considerar los gastos realizados sobre un inmueble que no es propiedad de la empresa como gastos del ejercicio. En este caso, deben corresponderse con la definición de gasto incluida en el Marco Conceptual del Plan General y no poder ser clasificados como activos según indicamos en los puntos siguientes.

- Adquisición de elementos separables del local arrendado. Estos bienes constituirían en si mismos inmovilizados materiales dentro del activo no corriente. Se trata de bienes destinados a servir de forma duradera a las actividades de la empresa. Su vida útil no está ligada al inmueble arrendado, son elementos que podrían utilizarse dentro de la actividad empresarial en otro inmueble.

- La NRV 3ª "normas particulares del inmovilizado material", en su apartado h), establece un sistema de contabilización específico para las inversiones realizadas sobre bienes objeto de arrendamientos operativos. Así, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del inmueble arrendado se contabilizarán como un inmovilizado material cuando cumplan la definición de activo del Marco conceptual.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, en el apartado 4º de su Marco Conceptual, establece que por activo se ha de entender un bien, derecho o recurso controlado económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que la empresa espera obtener rendimientos o beneficios en el futuro.

Por tanto, en el caso de que las instalaciones que se llevan a cabo en el edificio cumplan con la doble condición que exige la NRV3.h), es decir, que no sean separables del inmueble arrendado y que cumplan con la definición de activo (en estos casos considerándose su proyección económica futura, esto es, gastos necesarios para el desempeño de la actividad durante la utilización del inmueble en la actividad empresarial), cabría proceder a su contabilización en el activo y su amortización en los términos establecidos en la letra h) de la NRV 3ª del PGC 2007.

Llegados a este punto, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos en supuestos similares al planteado:

- Consulta Vinculante V1868-14, de 14 de julio de 2014:

"DESCRIPCION DE HECHOS

El consultante es un empresario individual que tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en estimación directa.

Ejerce su actividad profesional en una oficina en la que se han realizado obras de reforma consistentes en cambio de parte del suelo y en levantar los azulejos del cuarto de baño y realicatarlo entero con otros nuevos al no encontrar material de las mismas características.

Además, en virtud de convenio colectivo, el consultante está obligado a suscribir un contrato de seguro de vida y accidentes a favor de sus trabajadores de 18.000 euros que cubran las contingencias de muerte e invalidez derivadas de accidente de trabajo.

(...)

CONTESTACION

(...)

Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

Teniendo en cuenta que las obras de reforma se llevan a cabo en una oficina en la que el consultante ya venía desarrollando con anterioridad su actividad profesional, las cantidades invertidas por el consultante en el inmueble (ya sea de su propiedad o arrendado) afecto a la actividad tendrán el mismo tratamiento fiscal que el establecido para ellas por la normativa mercantil, esto es, serán gastos fiscalmente deducibles en la medida en que no se produzcan los efectos que dicha normativa determina para que deban imputarse como mayor valor del inmovilizado.

En este sentido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, realiza la siguiente regulación del tratamiento de las operaciones de reparaciones y conservación, renovación, y ampliación y mejora del inmovilizado material.

"2.1 Reparación y conservación del inmovilizado material.

1. Se entiende por «reparación» el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La «conservación» tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.

3. Las reparaciones y la conservación del inmovilizado material se reconocerán y valorarán de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se producen.

(...).

2.2 Renovación del inmovilizado material.

1. La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.

2. La renovación del inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Se capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso, con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad.

b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre el valor contable resultante y el producto recuperado.

(...).

2.3 Ampliación y mejora del inmovilizado material.

1. La «ampliación» consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por «mejora» el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.

3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos, serán los siguientes:

a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, se deberán producir una o varias de las consecuencias siguientes:

1. Aumento de su capacidad de producción,

2. Mejora sustancial en su productividad, o

3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo.

(...)".

En consecuencia, si con arreglo a lo anteriormente expuesto las obras de reforma realizadas en la oficina mencionada constituyen obras de reparación y conservación del inmovilizado material, al no constituir por sí mismas un inmovilizado material de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, su coste deberá considerarse como un gasto corriente de la actividad, y podrá ser deducido en el periodo impositivo en el que se devengue.

Si por el contrario, dichas obras de reforma debieran calificarse como inmovilizado material por suponer una renovación, ampliación o mejora del mismo en los términos señalados, el coste de las mismas, sin incluir el IVA soportado deberá incorporarse al valor contable del inmueble donde se desarrolla la actividad, pudiéndose aplicar sobre el citado coste las correspondientes amortizaciones.

No obstante, en el supuesto de que el consultante fuese arrendatario de la oficina objeto de consulta, debe precisarse que además de lo señalado anteriormente, para que las obras realizadas se incluyan entre el inmovilizado material, deberá tratarse de un arrendamiento operativo (la oficina alquilada se arriende durante un tiempo determinado) y que el tiempo a utilizar las mismas por el consultante se espere que sea superior a un año.

En tal supuesto, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de acondicionamiento de la oficina. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se vaya a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.

(...)"

- Consulta Vinculante NºV2249-16, de 24 de mayo de 2016:

"DESCRIPCION DE HECHOS

La entidad consultante es una sociedad limitada cuya actividad empresarial se desarrolla mediante la concesión temporal de derecho de franquicia por una multinacional de hostelería de comida rápida. La duración actual de la concesión otorgada es de 8 años, habiendo comenzado en el pasado 2012. En ese sentido, esta mercantil realizó gastos e inversiones por obras y reformas en local comercial en el que desarrolla la actividad empresarial, si bien, el local no es propiedad de esta mercantil, sino que es propiedad de la empresa franquiciadora. Por este motivo, las inversiones por obra y reforma del local en el que desarrolla la actividad se vienen amortizando linealmente en función del periodo máximo de duración temporal de la concesión otorgada para ejercer la actividad en dicho local.

Las obras y reformas efectuadas, por su naturaleza de permanentes, son inseparables e indisociables del local comercial en el que se han efectuado.

(...)

CONTESTACION

(...)

La LIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro''.

Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra h) de la Norma de Registro y Valoración 3ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, "en los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo."

En el supuesto concreto planteado, la consultante ha realizado gastos e inversiones por obras y reformas en local comercial propiedad de la empresa franquiciadora. La concesión temporal de derecho de franquicia es por un período de 8 años. Dada la escasa información aportada, la presente contestación se emite partiendo de la consideración de que el contrato de arrendamiento suscrito es un contrato de arrendamiento operativo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del PGC.

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, cabe señalar que las obras de acondicionamiento en el local, en la medida en que consistan en inversiones que no sean separables del activo arrendado, deberán activarse como "inmovilizado material" y amortizarse, contablemente, en función de su vida útil, que será la duración del contrato de franquicia, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo, de forma que se produzca una adecuada correlación entre ingresos y gastos. Dicho gasto contable tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.1.e) de la LIS."

Por tanto, a efectos de la calificación como gasto corriente o como inmovilizado de la inversión realizada, consideramos que en primer lugar deberá determinarse si estamos ante obras de reparación y conservación del edifico o si las mismas tienen la consideración de obras de renovación, ampliación o mejora del edificio en los términos analizados anteriormente. Entendemos que en este último caso (mejora, renovación o ampliación), en la medida en que las citadas obras no sean separables del edificio, la inversión objeto de consulta tendría la consideración de inmovilizado.

En cualquier otro caso, entendemos que la inversión objeto de consulta tendría la consideración de gasto del ejercicio.

La circunstancia concreta de si las obras objeto de consulta constituyen obras de reparación o conservación u obras de renovación, ampliación o mejora deberá ser determinada por la entidad en cuestión, en función del tipo de actividad, de las características del edificios y de la incidencia en una y en otro de las obras realizadas.

Salvo mejor opinión