TRANSMISIÓN DE DERECHO DE USUFRUCTO SOBRE UN INMUEBLE POR NO RESIDENTE.
Pasemos a analizar la transmisión de un derecho de usufructo sobre un inmueble por parte de un no residente.
Partiendo de un supuesto general sobre no residencia en España, acudimos a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004. En concreto, el artículo 12 de la citada Ley establece que el hecho imponible de este impuesto es la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.
En ese mismo sentido, el artículo 13.1.i).3º de la citada Ley dispone que se entenderán obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales:
"(....)
3º. Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
(...)."
Siendo así, entendemos que la ganancia patrimonial que pudiera generarse en la transmisión del derecho de usufructo sobre un inmueble sito en España podría someterse a tributación conforme a lo establecido en el artículo 13 del TRIRNR.
En cuanto a la determinación de la base imponible, al no mediar establecimiento permanente, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 24 del TRIRNR.
Sobre la retención del 3%, el artículo 25.2 del citado texto legal:
"2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.
No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente."
En desarrollo de lo anterior, el artículo 14 del Reglamento del IRNR viene a disponer:
"Artículo 14. Retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles.
1. En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que actúen sin mediación de establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a aquellos.
2. El adquirente no tendrá la obligación de retener o de efectuar el ingreso a cuenta en los siguientes casos:
a) Cuando el transmitente acredite su sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades mediante certificación expedida por el órgano competente de la Administración tributaria.
b) En los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español.
3. El obligado a retener o ingresar a cuenta deberá presentar declaración ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble e ingresar el importe de la retención o ingreso a cuenta correspondiente en el Tesoro Público, en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión.
(...)
5. Si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda."
En este sentido, indicar que no hemos localizado ningún pronunciamiento por parte de la Dirección General de Tributos en el que se determine que la transmisión de un derecho de usufructo sobre un inmueble entre dentro del supuesto de retención regulado en el artículo 25.2 del TRIRNR. En nuestra opinión, dicho supuesto se encuentra referido a la transmisión de la propiedad de inmuebles.
En el artículo 13 del TRIRNR se diferencia entre ganancias patrimoniales que derivan de la transmisión de inmuebles de las que derivan de derechos relativos a aquellos, mientras que en el 25.2 del TRIRNR no se hace dicha distinción. Siendo así, entendemos que si el legislador hubiera pretendido sujetar a retención la transmisión de derechos relativos a inmuebles, así lo hubiera hecho constar en el literal del artículo 25.2, como sí lo hizo en el artículo 13 del TRIRNR. No obstante, reiterarnos en el hecho de que no hemos localizado pronunciamiento alguno en ese sentido.
Sobre la presentación del Modelo 210, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, viene a disponer:
"El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: Conforme establece el artículo 14.4 del Reglamento del impuesto, las autoliquidaciones de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles se presentarán, con independencia del resultado de la autoliquidación, en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación."
Por tanto, el plazo de presentación dependerá del tipo de renta al que nos estemos refiriendo. En este sentido, la Consulta Nº130986 del Programa INFORMA de la Agencia Tributaria:
"Respuesta
En función del tipo de renta declarada, el plazo de presentación es el siguiente:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles, en el plazo de 3 meses una vez transcurrido el plazo de 1 mes desde la fecha de la transmisión (fecha de devengo) del inmueble.
b) Rentas imputadas de bienes inmuebles, durante el año natural siguiente a la fecha de devengo (31 de diciembre).
c) Resto de rentas:
1º) Autoliquidaciones con resultado a ingresar: veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior.
2º) Autoliquidaciones de cuota cero: del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3º) Autoliquidaciones con solicitud de devolución: a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de 4 años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si el origen de la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que la Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación."
Salvo mejor opinión.