APLICACIÓN CONJUNTA
DE LAS RESERVAS DE CAPITALIZACIÓN Y DE NIVELACIÓN.
Nos parece de interés entrar analizar la aplicación conjunta de ambos incentivos fiscales. Para ello acudimos a la normativa sustantiva dónde ambas figuras se encuentran reguladas.
El artículo 25 de la Ley 27/2014 (LIS) viene a disponer:
"1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:"
En este sentido, el artículo 105 de la LIS:
"1. Las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 de esta Ley en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 29 de esta Ley, podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe.
En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
(...)"
En este sentido, indicamos que no hemos localizado ningún pronunciamiento por parte de la AEAT ni de la DGT en el que se determine cuál debe ser la base del beneficio de la Reserva de Nivelación cuando se aplica también la Reserva de Capitalización.
No obstante, en nuestra opinión, tal y como se encuentra configurado el programa del Impuesto sobre Sociedades, cabría interpretar que la base de la Reserva de Nivelación sería la Base Imponible una vez practicada la reducción correspondiente a la Reserva de Capitalización.
Tal parece ser la interpretación dada por la AEAT en el Manual del Impuesto sobre Sociedades para 2017. En su página 303 viene a disponer:
"Ejercicio 2016:
Fondos propios de la sociedad «A» a 01/01/2016 Fondos propios de la sociedad «A» a 31/12/2016
- Capital social: 300.000
- Reserva legal: 30.000
- Reservas estatutarias: 10.000
- Reservas voluntarias: 300
- Resultado del ejercicio 2015: 50.000
- Capital social: 300.000
- Reserva legal: 30.000
- Reservas estatutarias: 10.000
- Reservas voluntarias: 30.300
Otros datos:
- Resultado de 2016 de la cuenta de Pérdidas y Ganancias del Impuesto sobre Sociedades: 250.000
- No diferencia entre Resultado Contable y Resultado Fiscal
- Retenciones: 5.000
- Tipo de gravamen: 25%
Cálculo reservas de capitalización y de nivelación ejercicio 2016:
1. En primer lugar, la sociedad ≪A≫ calcula la reserva de capitalización en los términos del artículo 25 de la LIS:
FP a efectos del artículo 25 a 01/01/2016 FP a efectos del artículo 25 a 31/12/2016
- Capital social 300.000
- Reservas voluntarias 300
Total 300.300
- Capital social 300.000
- Reservas voluntarias 30.300
Total 330.300
Según los datos anteriores, el incremento de los fondos propios (Δ FP) es de 30.000.
Por lo tanto, la reserva de capitalización del ejercicio 2016 según establece el artículo 25 de la LIS, será el 10 % del incremento de los fondos propios de la sociedad, con el límite del 10 por ciento de la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Reserva de capitalización = Reducción 10 % de Δ FP = 3.000
Limite 10 % BI previa a la reserva de capitalización = 10 % 250.000 = 25.000
Reserva de capitalización pendiente de aplicar = 0
Deberán cumplirse los requisitos de mantenimiento del incremento de los fondos propios. Asimismo, deberá dotarse una reserva de capitalización por importe de 3.000.
2. En cuanto a la reserva de nivelación del ejercicio 2016 según establece el artículo 105 de la LIS podrá minorarse hasta el 10% de la base imponible positiva, con el límite de 1 millón de euros:
Reserva de nivelación = 10% de BI positiva = 10% 247.000 = 24.700
Limite = 1.000.000
La cantidad de 24.700 se adicionara a la base imponible de los periodos impositivos que concluyan en los 5 anos inmediatos y sucesivos a la finalización del periodo impositivo 2016, siempre que la sociedad A tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma. El importe restante se adicionara a la base imponible del periodo impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
Deberá dotarse en 2016 una reserva de nivelación por importe de 24.700."
Por tanto, a falta de un criterio administrativo, consideramos razonable entender que la base de la Reserva de Nivelación sería la base imponible una vez aplicada la reducción por la Reserva de Capitalización.
Salvo mejor opinión