Aplicación en 2015 de la Reserva de Capitalización por Entidades de Reducida Dimensión.
Entramos a a analizar aquí la aplicación de la llamada Reserva de Capitalización para aquellas sociedades que aplican el régimen fiscal de las Entidades de Reducida Dimensión.
En este sentido, el artículo 25 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015 viene a regular la "reserva de capitalización":
"1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
(...)"
Por tanto, puede observarse la exigencia de tres requisitos para la aplicación de este beneficio fiscal:
- Que se trate de entidades que tributen conforme a los tipos regulados en los apartados 1 a 6 del artículo 29.
- Que se produzca un incremento de los Fondos Propios en el ejercicio y que se mantenga tal incremento durante al menos 5 años.
- Que se dote una reserva indisponible por el importe de la reducción.
Siendo así, la cuestión sería determinar el cumplimiento relativo al tipo impositivo.
En este sentido, la Disposición Transitoria 34ª de la LIS viene a disponer una serie de normas de aplicación para los ejercicios que se inicien dentro del año 2015. En concreto, la letra j) de la citada Disposición Transitoria viene a disponer:
"j) Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:
1.º Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento.
2.º Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior."
Por tanto, a partir de 1-1-2016 desaparece la escala de gravamen de las entidades de reducida dimensión, pasando a tributar todas ellas por el tipo de gravamen general del Impuesto.
Ahora bien, en el ejercicio 2015, las entidades que cumplían los requisitos para tener la consideración de entidad de reducida dimensión conforme a lo establecido en el artículo 101 de la LIS tributaron por la escala de gravamen recogida en la letra j) de la Disposición Transitoria 34ª de la LIS.
Entendemos que la duda sólo se centraría en el ejercicio 2015, dado que a partir de 2016, al desaparecer la escala de gravamen especial, estas entidades tributarán por el tipo general y, por tanto, se entenderá que se cumple el requisito del tipo de gravamen.
La interpretación que efectuamos en su momento, sobre la posible aplicación de este incentivo por parte de aquellas entidades que tributaran conforme a la escala de las empresas de reducida dimensión en el ejercicio 2015, fue entender que podría llegar a defenderse su aplicación. No obstante, tal interpretación no se basaba en criterio administrativo alguno, dado que la Administración no había evacuado criterio alguno sobre ese particular.
Sin embargo, con posterioridad, la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante NºV4068-16, de 23 de septiembre de 2016, vino a disponer:
"Por tanto, aquellas entidades que en el período impositivo 2015 tributen conforme al tipo de gravamen previsto en las letras i) o j) de la disposición transitoria trigésima cuarta de la LIS, podrán aplicar las reducciones de la reserva de capitalización y/o nivelación, en la medida en que cumplan la totalidad de requisitos contenidos, respectivamente, en los artículo 25 y/o 105 de la LIS.
En todo caso, las cantidades destinadas a la dotación de la reserva de nivelación no podrán beneficiarse de la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, tal y como establece el artículo 105.5 de la LIS
(...)"
No obstante lo anterior, queremos informar que hemos tenido noticias de que se están llevando a cabo algunas Inspecciones tributarias (no con carácter general en toda España) a entidades que tributaron en 2015 como ERD y aplicaron la reserva de capitalización.
En este sentido, hay que tener presente que, conforme a lo establecido en el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria, la contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta."
Lo que queremos poner de manifiesto es que, conforme a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos (CV4068-16), aquellas entidades que tributaron en 2015 conforme a la escala de tributación de las ERD, tendrían derecho, en la medida en que se cumplan el resto de los requisitos, a la aplicación de la reserva de capitalización.
No obstante, hay que tener presente que hemos tenido noticia de que se están llevando a cabo Inspecciones en determinadas zonas sobre esta particular. Si bien entendemos que el criterio de la DGT vincularía a los órganos de la aplicación de los tributos, si éstos no atendieran al citado criterio, consideramos que habría que acudir a la vía económico-administrativa para sustanciar tal pretensión.
Salvo mejor opinión.