CONTABILIZACIÓN DE OBRAS REALIZADAS POR EL ARRENDATARIO.

A estos efectos, ha de partirse de la premisa de que estamos ante un arrendamiento operativo, en los términos definidos en la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007:

"La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.

b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.

d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.

e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.

f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.

g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado."

Partiendo de la citada premisa, dicha calificación supondrá:

- que la sociedad arrendadora lo tendrá registrado dentro de su activo, imputándose el correspondiente ingreso por el arrendamiento.

- que la sociedad arrendataria lo tendrá registrado como un gasto, más allá del tratamiento de las obras realizadas sobre el inmueble.

En relación con lo anterior y en términos generales, los distintos componentes de las inversiones que se pueden realizar en un inmueble por parte de un arrendatario pueden ser:

- Gastos corrientes. Entendemos que ésta sería la norma general, esto es considerar los gastos realizados sobre un inmueble que no es propiedad de la empresa como gastos del ejercicio. En este caso, deben corresponderse con la definición de gasto incluida en el Marco Conceptual del Plan General y no poder ser clasificados como activos según indicamos en los puntos siguientes.

- Adquisición de elementos separables del local arrendado. Estos bienes constituirían en sí mismos inmovilizados materiales dentro del activo no corriente. Se trata de bienes destinados a servir de forma duradera a las actividades de la empresa. Su vida útil no está ligada al inmueble arrendado, son elementos que podrían utilizarse dentro de la actividad empresarial en otro inmueble.

- La NRV 3ª "normas particulares del inmovilizado material", en su apartado h), establece un sistema de contabilización específico para las inversiones realizadas sobre bienes objeto de arrendamientos operativos. Así, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del inmueble arrendado se contabilizarán como un inmovilizado material cuando cumplan la definición de activo del Marco conceptual.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, en el apartado 4º de su Marco Conceptual, establece que por activo se ha de entender un bien, derecho o recurso controlado económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que la empresa espera obtener rendimientos o beneficios en el futuro.

Por tanto, en el caso de que las instalaciones que se llevan a cabo cumplan con la doble condición que exige la NRV3.h), es decir, que no sean separables del inmueble arrendado y que cumplan con la definición de activo (en estos casos considerándose su proyección económica futura, esto es, gastos necesarios para el desempeño de la actividad durante la utilización del inmueble en la actividad empresarial), cabría proceder a su contabilización en el activo y su amortización en los términos establecidos en la letra h) de la NRV 3ª del PGC 2007.

Salvo mejor opinión