Deducibilidad de gastos en una sociedad inactiva.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014 (en vigor
para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015) viene a disponer:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este sentido, se ha de tener presente que, tal y como ha venido a fijar la Dirección General de Tributos en numerosas Consultas Vinculantes, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas:
- inscripción contable
- imputación con arreglo a devengo
- correlación de ingresos y gastos
- justificación documental
- siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
En consecuencia a lo anterior, todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que responda a una operación efectiva, será deducible salvo que el gasto en particular caiga en algún precepto contenido expresamente en la norma (art. 15 LIS) que limite, total o parcialmente, la deducibilidad de ese gasto.
Por tanto, en la medida en que se trate de gastos incurridos en el desarrollo de su actividad, guarden correlación con los ingresos obtenidos, se imputen conforme a devengo y se tenga justificación documental suficiente, entendemos que podría defenderse su deducibilidad.
Esa remisión a las normas mercantiles nos lleva a la necesidad de valorar el llamado principio de correlación de ingresos y gastos. En este sentido, en relación con la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades por parte de una sociedad que no realiza ninguna actividad, habría que acudir a la interpretación que ha venido dando la Dirección General de Tributos en relación con el principio de correlación de ingresos y gastos a efectos de la deducibilidad de un gasto en el citado Impuesto. En este sentido, resaltamos las conclusiones alcanzadas por el citado órgano en su Consulta NºV1361-14 de 21 de mayo de 2014, aunque referida a la deducibilidad en actividades económicas en el IRPF entendemos que sus conclusiones pueden extrapolarse al ámbito del Impuesto sobre Sociedades:
"(...)
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.
(...)"
Partiendo de la interpretación dada por la Dirección General de Tributos, en términos generales, cabría considerar que, el hecho de que una Sociedad pudiera llegar a considerar como deducibles determinados gastos encontrándose inactiva, podría suponer la concurrencia de alguna contingencia fiscal, en la medida en que la Administración pudiera llegar a considerar que no existe correlación con los ingresos al no desarrollarse actividad alguna.
No obstante lo anterior, lo que hay que tener presente es que lo determina en estos casos la no deducibilidad en el Impuesto es la ausencia de correlación con los ingresos. Siendo así, si bien la casuística es muy amplia, entendemos que podría ser más defendible la presencia de dicha correlación en el caso de la sociedad inactiva desde el principio. No obstante, entendemos que dicha afirmación ha de ser matizada, en la medida en que la misma puede verse influida por las características del supuesto de hecho en cuestión (lapso de tiempo desde el inicio de la actividad, voluntad de desarrollar una actividad....).
En relación con la entidad cuya inactividad es sobrevenida, indicar que no hemos localizado ningún pronunciamiento por parte de la Dirección General de Tributos, si bien, partiendo de la premisa general de no deducibilidad y la posible contingencia fiscal en caso contrario, entendemos que podría llegar a defenderse la presencia de dicha correlación con los ingresos si por ejemplo se pretendiera la reactivación de la sociedad en el corto plazo.
En este sentido, hay que tener presente lo dispuesto en el Manual del Impuesto sobre Sociedades 2017 de la Agencia Tributaria:
"Clave 00026 Entidad inactiva
Marcarán esta clave aquellos contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que, en el período impositivo objeto de declaración, no hayan reflejado ningún importe en la cuenta de pérdidas y ganancias contenida en las páginas 7 y 8 del modelo 200.
Marcarán también esta clave las entidades sometidas a las normas de contabilidad del Banco de España, entidades aseguradoras, instituciones de inversión colectiva o sociedades de garantía recíproca que no hayan realizado operaciones que, de acuerdo con las normas contables que les sean aplicables, suponga el correspondiente registro de las mismas en su cuenta de pérdidas y ganancias de las páginas 30, 38 a 40, 46 o 51 del modelo 200, respectivamente."
Como indicábamos anteriormente, entendemos que el hecho de que la sociedad se encuentre inactiva pudiera suponer una mayor dificultad a la hora de demostrar la correlación de los gastos que se vienen generando en dicha sociedad con la obtención de ingresos de la actividad. Si bien partíamos de la regla general, indicábamos que podían existir determinadas circunstancias que pudieran permitir superar dicha dificultad.
En este sentido encontramos la Consulta Vinculante NºV2312-14, de 8 de septiembre de 2014, de la Dirección General de Tributos:
"DESCRIPCION-HECHOS
La entidad consultante se dedica al arrendamiento y compraventa de locales y bienes inmuebles.
Tiene en su patrimonio un local destinado a uso propio como oficina, locales y viviendas destinadas al arrendamiento, un ordenador, mobiliario, préstamos bancarios pendientes utilizados en su momento para financiar la actividad de la
sociedad, clientes pendientes de cobrar, proveedores y acreedores pendientes de pagar, cuentas corrientes y deudas a favor de los socios.
La entidad consultante se está planteando cesar en sus actividades económicas y, llegado el caso, disolver la sociedad.
CUESTION PLANTEADA
1. Si la sociedad debe seguir amortizando los bienes de inmovilizado después de cesar en la actividad o bien puede elegir no seguir amortizando si considera que los bienes no se deprecian por el mero hecho del paso del tiempo.
2. Si la entidad consultante realiza amortizaciones, estando inactiva, si dichas amortizaciones son deducibles fiscalmente teniendo en cuenta que provienen de bienes que en su día se adquirieron para realizar la actividad de la sociedad.
3. Si son deducibles los gastos procedentes de cuando la empresa realizaba actividad económica como pueden ser los intereses de préstamos que aún debe seguir pagando y que se utilizó para financiar en su día la actividad de la sociedad, comisiones del banco por la cuenta corriente, gastos de gestión de las actividades de cobros y pagos de las cantidades pendientes, gastos de luz, teléfono, IBI de la oficina...
4. Si cuando se disuelva la empresa y vaya a tributar en el Impuesto sobre Sociedades la plusvalía de los inmuebles que se transmitan a los socios, puede deducirse todos esos gastos que ha ido acumulando durante el tiempo en el que la sociedad está cobrando y pagando las cantidades pendientes, atendiendo a sus obligaciones respeto al préstamo bancario y las amortizaciones realizadas en cuanto resulten deducibles.
5. Si en el caso de estar obligada a seguir amortizando y dicho gasto no fuera deducible, qué sucede en el momento de la disolución de la sociedad cuando tenga que tributar la plusvalía por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes transmitidos a los socios y su valor neto contable ya que una parte de la plusvalía vendrá generada por una amortización que la sociedad no puede deducirse y sin embargo ahora tendría que tributar como mayor plusvalía.
CONTESTACION
"(...)
De conformidad con lo establecido en la sección 5ª del capítulo II del título X del TRLSC, los liquidadores otorgarán escritura pública de extinción de la sociedad que se inscribirá en el Registro Mercantil. Por tanto, la extinción de la sociedad se reconoce en el momento de su inscripción en el Registro Mercantil. Este instante determina la ausencia de personalidad jurídica y, en consecuencia, de acuerdo con el artículo 7.1.a) del TRLIS, determina el momento a partir del cual la sociedad dejará de tener la consideración de sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades.
Mientras que la sociedad no se extinga, y tal y como señala el artículo 371.3 del TRLSC, la entidad consultante continuará cumpliendo las disposiciones establecidas en el mencionado texto legal, y en concreto, vendrá obligada a formular sus cuentas anuales, en los términos dispuestos en el artículo 254.2 del TRLSC:
"2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio."
Asimismo, y mientras que no se produzca la extinción, la entidad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Al respecto, el artículo 10.3 del TRLIS dispone que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(...)"
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS. En el caso de las amortizaciones, las mismas se deberán seguir practicando en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad, y serán fiscalmente deducibles con los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS.
Igualmente, el resto de gastos que se registren en la contabilidad serán deducibles con los límites y condiciones establecidas en el TRLIS.
(...)"
La Consulta de la DGT anteriormente reseñada se refiere a aquellos supuestos en los que la inactividad es sobrevenida, concluyendo que los gastos que se correlacionen con ingresos generados en períodos de actividad podrán deducirse en ejercicios en los que no hay actividad.
Salvo mejor opinión