Incidencia fiscal de las desdotación de una provisión de un ejercicio prescrito.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014 (LIS) viene a disponer:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

En relación con lo anterior, el artículo 11.7 de la LIS viene a disponer:

"7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible."

Nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante NºV2840-16, de 21 de junio de 2016:

"Descripción de hechos

Finalizado el proceso de reestructuración de la entidad consultante que ha supuesto la integración de siete cajas de ahorros con diversos sistemas de previsión social para empleados, se ha llegado a la existencia de un único plan de pensiones de empleados que incluye la totalidad de la plantilla de la entidad resultante.

En la actualidad, este plan de pensiones único tiene un superávit y la entidad consultante (como entidad promotora) tiene la intención de que dicho superávit se destine a sustituir las aportaciones individuales de 2016 y se incrementen los derechos consolidados de los partícipes en esa proporción. Si quedase remanente del superávit, se haría lo mismo en 2017 y años subsiguientes.

(...)

Contestación

(...)

De acuerdo con ello, si las aportaciones que se sustituyen por la aplicación de los resultados positivos de la cuenta de posición del plan supusieron en su momento algún gasto contable que tuvo la condición de fiscalmente deducible, y su sustitución origina ahora algún ingreso contable, o la eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad sin abono a una cuenta de ingresos, su importe se integrará en la base imponible. Si por el contrario, las aportaciones que se sustituyen por la aplicación de los resultados positivos de la cuenta de posición del plan supusieron en su momento algún gasto contable que no tuvo la condición de fiscalmente deducible, y su sustitución origina ahora algún ingreso contable, o la eliminación de una provisión por no haberse aplicado a su finalidad sin abono a una cuenta de ingresos, su importe no se integrará en la base imponible."

En este sentido localizamos la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2012 (Nº Recurso 62/2010):

"(...)

De la apreciación de esta operativa se desprende que no se ha producido una pérdida o minusvalía en relación al valor del inmueble, al permanecer vigente su valor. La consecuencia contable y fiscal de esa anotación es la de que, habiéndose producido una "provisión", como gasto fiscalmente deducible, al no haberse producido una alteración en el sentido patrocinado por la actora, se ha de considerar en el ejercicio 1999 como un "ingreso". En este sentido, el art. 19.9, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades , de rúbrica "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos" , establece: " 9 . Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin ahorro a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha provisión se hubiese considerado gasto deducible"."

Siendo así, desde nuestro punto de vista, la interpretación que se ha de hacer con respecto al tratamiento fiscal de la eliminación de una provisión, dotada y deducida en un ejercicio prescrito, por no haber sido aplicada a su finalidad sería considerar que el ingreso generado en dicha eliminación debiera formar parte de la base imponible del Impuesto del ejercicio de eliminación.

En ese entendimiento, consideramos que la figura de la prescripción podría operar si estuviéramos ante un gasto puro deducido en un período prescrito, sobre el cual la Administración no tendría derecho a liquidar. Sin embargo, en el presente caso estamos ante la dotación de una provisión que fue objeto de deducción en el Impuesto, lo cual podría suponer algún tipo de contingencia fiscal, si no se computara como ingreso en el momento de su eliminación. Lo anterior no obsta que, dado los períodos de dotación y deducción, la Administración pudiera tener limitada, no sólo su capacidad de liquidación, sino también su capacidad de comprobación sobre si dichas provisiones fueron objeto de deducción.

Salvo mejor opinión