VENTA DE INMUEBLE CON ALQUILER GRATUITO POSTERIOR.
Partimos de un supuesto en el que una empresa vende un inmueble a otra, sin mediar vinculación, y posteriormente la empresa adquirente le cede dicho inmueble gratuitamente.
Partiendo de la no vinculación entre ambas entidades consideramos que dos serían posibles escenarios a analizar en relación con el uso gratuito de un inmueble por su vendedor tras la venta:
1. Operación de leaseback (venta con arrendamiento financiero posterior):
El artículo 10.3 de la LIS viene a disponer:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En relación con lo anterior, la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, viene a disponer:
“3. Venta con arrendamiento financiero posterior
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.”
Lo que queremos poner de manifiesto es que la Administración podría llegar a considerar que no estamos ante una operación de venta y posterior arrendamiento, sino ante una operación de leaseback. Ello requiere que, de las condiciones económicas de la operación, se entienda que estamos ante una operación de financiación, esto es, ante un arrendamiento financiero en los términos definidos en la propia normativa contable:
“1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.
c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.”
Ahora bien, en el caso de que pudiera calificarse como tal, tanto arrendador como arrendatario debieran contabilizar dicha operación en los términos establecidos en la NRV8ª.3. Tratamiento contable que tendría incidencia en el Impuesto sobre Sociedades de uno y otro.
En este sentido, la Consulta Vinculante NºV1708-15, de 29 de mayo de 2015:
“(…)
La operación planteada en la consulta parece responder a la definición de venta con arrendamiento financiero posterior de manera que, si de los términos establecidos en el contrato de arrendamiento celebrado entre la consultante y la entidad bancaria se desprende que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato o, en caso de haber pactado una opción de compra o renovación, se desprenda que no existen dudas razonables de que van a ejercitarse tales opciones, en el sentido anteriormente mencionado, la entidad consultante continuará amortizando el elemento patrimonial como si dicha transmisión no se hubiera llevado a cabo, es decir, en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión, tanto contable como fiscalmente, con la particularidad de que en el caso planteado no habría tal amortización al tratarse del elemento transmitido de un bien no amortizable.
A su vez, no se generará renta alguna, a efectos contables ni fiscales, en la transmisión por parte de la consultante del elemento patrimonial a la entidad de leasing.
El régimen fiscal de estas operaciones es coincidente con el régimen contable de las mismas de acuerdo con lo establecido en la norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad. En definitiva, en estas operaciones, no habrá que realizar ajustes al resultado contable para obtener la base imponible en el Impuestos sobre Sociedades.”
2. Que el uso gratuito del inmueble tras la venta forme parte de la contraprestación por la venta del inmueble:
El artículo 17 de la LIS viene a disponer:
“1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l) del artículo 15 de esta Ley. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.
(…)
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.
5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.
En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(...).”
Descartada la vinculación entre la partes y entendiendo de no aplicación ninguno de los supuestos de valoración a valor de mercado del artículo 17 de la LIS, entendemos que la transmisión debiera valorarse por su valor de transacción.
Ahora bien, lo que queremos poner de manifiesto es la posibilidad de que la Administración pudiera llegar a entender que la utilización gratuita del inmueble por parte de la empresa vendedora tras la venta forme parte del importe de transacción. Es decir, cabe la posibilidad de que la Administración valore dicha utilización del inmueble como mayor valor de adquisición del inmueble o como mayor valor de transmisión del mismo. En la medida en que dicha utilización es posterior e inmediata tras la venta, consideramos que la Administración podría llegar a negar la gratuidad de dicha utilización y llegar a calificarla como contraprestación de la venta del inmueble.
Cuestión distinta sería que se entendiera que estamos ante una liberalidad por parte de la entidad compradora, si bien habrá de sopesarse la dificultad de prueba, en la medida en que tal utilización parece estar conectada con la operación de compraventa del inmueble.
No obstante lo anterior, hay que tener presente lo dispuesto en los artículos 13 y siguientes de la Ley General Tributaria:
“Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
(…)
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.”
Siendo así, consideramos que, en relación con las operaciones planteadas, habría que tener presente tanto la capacidad de calificación tributaria de la Administración como el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como la institución de la simulación.
Lo que queremos poner de manifiesto es que la Administración podría cuestionar la realidad y naturaleza de las operaciones realizadas, conforme a las facultades que le otorga la Ley General Tributaria, más allá de las calificaciones que a las mismas le otorguen los contribuyentes.
Salvo mejor opinión