CESIÓN A EMPLEADOS DE VEHÍCULOS PARA FINES PERSONALES Y LABORALES. TRATAMIENTO EN IVA.

Entramos a analizar el tratamiento en el IVA de una empresa que contrata vehículos en régimen de renting para su cesión a los empleados, los cuáles los usan para fines laborales y particulares.

El artículo 4.Uno de la LIVA viene a disponer que se encontrarán sujetas al Impuesto:

"...las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

En relación con la calificación de este tipo de operaciones nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos. Por todas, la Consulta Vinculante NºV0891-12, de 25 de abril de 2012:

"En principio, las remuneraciones en especie a los trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a título gratuito, puesto que se efectúan en contraprestación de los servicios prestados por los trabajadores en régimen de dependencia.

No obstante, sobre el carácter oneroso o gratuito de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, siendo relevante la delimitación que da sobre este particular en su sentencia de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, cuyo apartado 14 señala lo siguiente:

"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".

Esta delimitación del concepto de prestación a título oneroso se encuentra igualmente en otras sentencias, entre otras, en la de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, asunto 102/86.

(...)

A partir de las citadas sentencias, cabe concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado), se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que al objeto de la consulta se refiere, la cesión del uso de automóviles que efectuará el consultante a sus trabajadores constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento para la entidad consultante, ya sea porque se establezca de forma expresa en el contrato laboral o bien porque se acuerde verbalmente con los mismos, de manera que una fracción de la prestación laboral de los trabajadores es la contrapartida de dicha cesión. Esta cesión de vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales que presta.

En estas circunstancias, cabe concluir, en consonancia con lo señalado por el Tribunal, que dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedarán sujetas al citado tributo."

En sentido similar, la Consulta Vinculante NºV0949-18, de 11 de abril de 2018:

"(...)

A partir de las citadas sentencias cabe concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado) se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que al objeto de la consulta se refiere, la cesión del uso de automóviles que efectuará la consultante a su trabajador constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento para la misma, si se establece así en el contrato laboral del trabajador, de manera que una fracción de la prestación laboral del trabajador es la contrapartida de dicha cesión. Es decir, la cesión al trabajador del uso de dos vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que dicho trabajador percibe por los servicios laborales que presta.

En el caso de los vehículos, se debe advertir que tendrá la consideración de retribución en especie únicamente la parte proporcional del uso que se realice de los mismos que se destine a las necesidades privadas del trabajador, en el supuesto de que dicho vehículo se utilice simultáneamente para el desarrollo de las actividades empresariales del empleador y para las necesidades privadas del empleado. A estos efectos, se deberá aplicar un criterio de reparto en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por el trabajador, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares.

Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar el uso o destino real del vehículo, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.

No obstante, a los efectos de determinar qué parte de la cesión del vehículo se destina a las necesidades privadas del trabajador y, por tanto, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto, no son aceptables aquellos criterios que fijen un "forfait" según horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares.

Lo anterior se aplicará con independencia de que los vehículos cedidos por el empleador sean propiedad del mismo o bien los posea en régimen de renting o leasing.

(...)"

La opinión anterior de la DGT tuvo la confirmación en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22-11-2017, que constituye criterio reiterado. En dicha Resolución, el TEAC viene a disponer lo siguiente:

"(...)

En el caso que nos ocupa, la entidad realiza una cesión de uso de vehículos a sus trabajadores, cesión que constituye una prestación de servicios cuyo carácter oneroso o gratuito a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determinará la sujeción o no al impuesto. En este sentido, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea recogida en sentencias como la de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93, o las más recientes de 3 de mayo de 2012, asunto C-520/10 y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, están sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, y una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

Es decir, la cesión de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores será una prestación de servicios sujeta al Impuesto siempre que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado), relación cuya existencia consideramos clara; la entidad retribuye a sus empleados por el trabajo que éstos desempeñan, de manera que una parte de la prestación laboral de los mismos es contrapartida de dicha cesión. La cesión de uso de los vehículos es parte del importe total de las retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales que presta a la entidad.

Por tanto, concluimos que la cesión de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores constituye una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del impuesto, por lo que se encuentra sujeta al mismo.

Confirmamos, de acuerdo con lo anterior, el incremento de base imponible de IVA devengado realizada en los acuerdos de liquidación impugnados, en la parte que para los trabajadores de la entidad tiene la consideración de retribución en especie, determinada en los correspondientes acuerdos de liquidación por Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF estableciendo porcentajes sobre los costes derivados de dichos vehículos para la entidad, en función de la parte proporcional del uso que se realiza de los vehículos destinada a necesidades privadas de los trabajadores.

(...)

Tal como hemos concluido anteriormente, las cesiones de uso de vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores constituyen, por la parte destinada a uso privado, prestaciones de servicios a título oneroso de forma que se trata de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Por otra parte, dado que la actividad declarada por la entidad consiste en la prestación de servicios independientes, actividad sujeta y no exenta del impuesto, la entidad puede deducir íntegramente las cuotas soportadas por la adquisición o arrendamiento de los vehículos objeto de cesión.

Por tanto, es conforme a Derecho el criterio aplicado por la Inspección en cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sentido señalado.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 20 de octubre de 2016, RG 5634/13.

Por último, la entidad solicita con carácter subsidiario que se mantenga la valoración de la retribución en especie imputada por la cesión de vehículos a los empleados en el porcentaje inicialmente determinado por la propia entidad en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de forma que se reduzca la cantidad a repercutir a los empleados por la cesión de uso de vehículos.

A efectos de determinar los ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la retribución en especie derivada de la cesión de vehículos a los trabajadores, la entidad había computado un porcentaje de uso particular en 2009 del 59,27%, considerando las 24 horas del día en sábados, domingos, festivos y vacaciones, y 8 horas en los días laborales.

Por su parte, la Inspección considera que la disponibilidad de los vehículos para fines particulares debe determinarse de acuerdo con la jornada laboral anual establecida en el V Convenio Colectivo estatal de empresas de trabajo temporal, al no haberse acreditado por el obligado tributario la realización efectiva de jornadas de trabajo superiores, lo que determina un porcentaje de disponibilidad para fines particulares del 79,98% en 2009.

Los cálculos realizados son los siguientes:

Total horas en el año 365 x 24: 8.760 horas

Jornada laboral de trabajo efectivo según convenio: 1.754 horas

Horas de disposición del vehículo para uso laboral: 1.754 horas

Horas de disposición del vehículo para uso privado: 7.006 horas

Porcentaje de disposición laboral: 20,02%

Porcentaje de disposición privada: 79,98%

La Inspección fundamenta la valoración realizada en sentencias de la Audiencia Nacional en las que se reafirma el criterio de disponibilidad, en particular la de 28 de marzo de 2012, recurso 461/2010, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central y consultas de la Dirección General de Tributos.

Este Tribunal Central se ha pronunciado con anterioridad sobre esta cuestión en resoluciones como la de 3 de diciembre de 2009, RG 156/2009, o la de 30 de abril de 2009, RG 3062-07, en las que se considera que en caso de rendimientos del trabajo en especie consistentes en el uso de un vehículo, si éste se utiliza para un doble fin, constituirá retribución en especie el uso o disfrute para fines particulares, sin que, por tanto, deba imputarse retribución en especie alguna por la utilización del vehículo para fines propios de la actividad. De este modo sólo procederá imputar al contribuyente retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares. En cuanto a la valoración de la renta, para llegar a su cuantificación debe determinarse con carácter previo el tiempo durante el cual debe entenderse que los trabajadores tuvieron la disponibilidad de uso de los vehículos para fines particulares. En concreto, para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador lo que la determina, pues es evidente que el trabajador no puede estar haciendo uso de aquel ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y la posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera del horario laboral.

De acuerdo con lo expuesto, sólo cabe confirmar la valoración realizada por la Inspección de la retribución en especie derivada de la cesión de vehículos a los trabajadores.

(...)"

El criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, que constituye criterio reiterado a afectos de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley General Tributaria, podría resumirse:

1. Sujeción y derecho a deducción.

La cesión de vehículos a empleados por parte de empresas como parte de su paquete retributivo da lugar a la existencia de operaciones sujetas al IVA en tanto que prestaciones de servicios. El IVA soportado por las empresas que así proceden es deducible conforme a los parámetros generales de deducción de las empresas cedentes.

2. Base imponible

Para la medida del alcance de la operación hay que tener en cuenta la disponibilidad de los referidos vehículos para los empleados y no únicamente su utilización efectiva para uso privado, como así se infiere de la doctrina de este mismo Tribunal y de la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 26-9-1996, Enkler, asunto C-230/94, 21-3-2002, Kennemer Golf & Country Club, asunto C-174/00, y 3-9-2015, Asparuhovo, asunto C-463/14). A estos efectos, habrá que estar a los elementos de prueba disponibles, conforme a los cuales habrá que determinar las horas en las que, fuera de sus ocupaciones laborales, el empleado dispone del vehículo para fines privados.

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas, el artículo 92 de la LIVA viene a disponer:

"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

En este sentido, el artículo 94.Uno de la LIVA:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

(...)

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

En relación con lo anterior, la Consulta Vinculante NºV0949-18, de 11 de abril de 2018:

"(...)

En lo que se refiere al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición o el arrendamiento de los automóviles, el artículo 94 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...).".

De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Procede, por tanto, analizar la aplicación del reproducido precepto a las operaciones consultadas por la entidad.

Como se ha indicado anteriormente, los vehículos que son cedidos por la entidad consultante a su trabajador, constituyen, por la parte destinada a uso privado, retribuciones en especie que implican su calificación como prestación de servicios a título oneroso, de tal forma que se trata de operaciones sujetas y, en principio, no exentas del Impuesto.

De esta forma, dado que la entidad consultante no manifiesta en su escrito realizar ninguna actividad exenta, esta entidad podrá deducir íntegramente las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición o el arrendamiento de los automóviles objeto de cesión, al encontrarse afectos en un cien por ciento al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta.

Asimismo se debe aclarar que, considerando que las controvertidas operaciones no se efectúan a título gratuito, se deduce que no les es aplicable la exclusión que establece el artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, conforme a la cual no son deducibles las cuotas soportadas por referencia a bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas, ya que esta exclusión o restricción es únicamente aplicable en los supuestos en que los bienes o servicios van a ser objeto de entrega gratuita."

Siendo así, la empresa en cuestión realiza las siguientes actividades:

- cesión de vehículos para empleados para fines privados: actividad sujeta a IVA y, en principio, no exenta, por lo que generará derecho a deducción (art. 94.uno.1º.a) LIVA).

- operaciones sujetas y no exentas: generará derecho a deducción (art. 94.uno.1º.a) LIVA).

- operaciones sujetas y exentas de los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA: generará derecho a deducción (art. 94.uno.1º.c) LIVA).

- operaciones no sujetas por reglas de localización: generarán derecho a la deducción en tanto en cuanto las operaciones realizadas fuera del territorio hubieran generado derecho a deducción de haberse realizados en España (art. 94.uno.2º.LIVA).

En la medida en que todas las actividades que desarrolle la empresa dieran derecho a deducción en los términos expuestos, entendemos que la totalidad de las cuotas soportadas en concepto de renting serían fiscalmente deducibles.

Salvo mejor opinión.