Las "opciones tributarias"
en la rectificación de declaraciones.
El artículo. 122.1 Ley 58/2003 establece que los obligados tributarios pueden presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas (según pretendan complementar las presentadas o reemplazarlas en su totalidad), para modificar el contenido de lo declarado, incorporar nuevos hechos imponibles o practicar nueva liquidación.
El apartado dos del citado artículo dispone que las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada.
No obstante lo anterior, indicar que no pretendemos analizar cuándo procede la presentación de una u otra, sino la incidencia en las mismas del ejercicio de las llamadas opciones tributarias por parte del contribuyente.
En este sentido, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria:
"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
Sin entrar en otras particularidades, cuando estemos ante lo que la DGT define como opción tributaria y el contribuyente la ejercite en una determinada declaración, el contribuyente solo podrá rectificar la citada opción, si no hubiera transcurrido el plazo reglamentario de declaración.
Definidas las llamadas opciones tributarias, entendemos que, en primer lugar, hay que advertir que no existe un listado exhaustivo en la normativa que determine cuando se ha de entender que estamos ante este tipo de opciones a las que se limita su posible rectificación al período reglamentario de declaración.
Siendo así, nos parece de gran interés entrar a analizar diversos supuestos en los que pudiera entenderse que estamos ante una opción tributaria:
A. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1. Ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado en un ejercicio u otro.
En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de septiembre de 2014 viene a establecer:
"(...)
Debe determinarse si la opción ejercida por la reclamante, mediante la presentación de solicitud de rectificación de autoliquidaciones, correspondiente a los períodos febrero 2008 a diciembre 2009 constituye una auténtica opción que debe ejercitarse por el sujeto pasivo en la correspondiente autoliquidación, o por el contrario no es una auténtica opción en el sentido tributario que le otorga el artículo 119.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria ("Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración")
Este Tribunal considera que el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el período impositivo en el que se devengaron, o en los sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley del Impuesto.
De este modo, mediante la autoliquidación (que es la declaración tributaria en virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el obligado tributario opta por ejercitar en el período correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
No obstante, la controversia surge cuando con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.
En particular, en el presente supuesto, mediante la solicitud formulada el 20 de marzo de 2012, se pretende modificar las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009, así como rectificar la opción efectuada en las mismas de ejercitar el derecho a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado.
De acuerdo con el artículo 119 LGT, "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."
Como ha señalado este Tribunal en resolución de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009), mencionada anteriormente, si bien el ejercicio de las deducciones de las cuotas del IVA soportadas se puede realizar en el período impositivo en el que las mismas se soportan o en los siguientes, una vez ejercida dicha opción (mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación), la misma no podrá rectificarse con posterioridad, salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.
(...)"
En base a lo anterior, el ejercicio del derecho a deducción del IVA soportado en un ejercicio u otro tendría la condición de opción tributaria.
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
1.Aplicación de tipo de gravamen reducido.
Partamos de un supuesto en el que una determinada sociedad que tuvo derecho a la aplicación de un tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades, por un mal asesoramiento, no lo aplicó.
Para determinar si estamos ante una opción tributaria nos parece de interés acudir a lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de mayo de 2014 (Nº Recurso 5626/2011):
"(...)
Es obvio, por ende, que debemos distinguir el momento en que la sociedad adopta el acuerdo de acogerse a un determinado régimen fiscal y el momento en que se puede ejercer tal opción tributaria pues tal ejercicio solamente es viable ante la Hacienda Pública correspondiente. Por tanto, el momento en el que puede ejercerse la opción tributaria no ha de residenciarse en la fecha de las escrituras públicas (en este caso de constitución y subsanación) donde se documenten las aportaciones no dinerarias, como aduce la recurrente, sino en otro distinto necesariamente posterior que, en el caso de que la norma tributaria especifica no indique nada, será en el momento de presentación de la autoliquidación correspondiente pues en ella se comunica y ejerce la opción, es decir el derecho a sujetarse a un régimen fiscal, previamente elegida por la sociedad, en el caso analizado, se ejerce el derecho a la exención.
Esta Sala ha venido manteniendo que las opciones tributarias han de ser comunicadas por los sujetos pasivos a la Administración pública, en el caso de que no esté previsto en la legislación tributaria aplicable, como aquí ocurre, en el momento de presentación de la autoliquidación o durante el plazo de presentación de la misma, negando la posibilidad de modificar las opciones tributarias comunicadas y ejercidas a través de sus autoliquidaciones con posterioridad a este momento, incidiendo con ello en la diferencia entre el momento en que la sociedad toma la decisión de acogerse a una determinada opción, y el momento de su comunicación y ejercicio ante la Hacienda Publica. Así en nuestra Sentencia de 5 de julio de 2011 (rec. cas. núm. 3217/2007), relativa al diferimiento por reinversión del art. 21 de la LIS, pero cuyos fundamentos tratan la cuestión del momento en el que puede ser ejercidas de las opciones tributarias, dijimos:
Pues bien, partiendo que la decisión u opción de acogerse o no a la previsión legal correspondía al interesado, y de que las opciones tributarias se comunican a la Administración, hay que entender, aunque no exista mención expresa en la normativa, que el momento en que debía ejercitarse la opción era el de la presentación de la declaración del ejercicio en que tenía lugar la transmisión de los activos que originaban la obtención de los beneficios extraordinarios.
Problema distinto, es si una vez transcurrido el periodo voluntario de declaración e ingreso, sin haberse acogido al diferimiento, el sujeto pasivo, podía o no modificar su inicial decisión.
En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la ley 58/2003, General Tributaria, que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración, debiendo significarse, incluso que presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria, a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó.
Antes, solo existían normas sectoriales que mantenían el mismo criterio. Así cuando se introdujo la posibilidad de optar por la tributación familiar conjunta o separada del Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas se estableció expresamente que la opción ejercitada inicialmente para un periodo impositivo no podría ser modificada con posterioridad respecto del mismo (artículo 88 de la ley 18/91).
Sin embargo, en los casos no previstos, ha de mantenerse también esta misma solución, en principio, al ser la opción una declaración de voluntad que efectúa el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica;(FD Cuarto) (doctrina reiterada posteriormente en sentencias de 6 de febrero de 2012 (rec. cas. núm. 1928/2008) FD Segundo, 20 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 636/2008), FD Segundo, 7 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 2659/2011) FD Quinto, 5 de Julio de 2012 (rec. cas. núm. 5309/2009) FD Cuarto, 9 de Julio de 2012 (rec. cas. núm. 1132/2010), FD Segundo, 18 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 3071/2010), FD Cuarto, y 5 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 3973/2009), FD Segundo).
En el presente caso, no existiendo norma expresa en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que regule el plazo de ejercicio de la opción tributaria concernida, se ha de entender que la misma, en su caso, ha de comunicarse y ejercerse con la autoliquidación del Impuesto o durante el plazo de su presentación, sin que pueda ser variada con posterioridad. La anterior conclusión excluye la posibilidad de que se vea comprometido el principio de seguridad jurídica, independientemente de las posibles subsanaciones de las escrituras públicas donde se hayan documentado las operaciones sujetas al impuesto e incluso de que las mismas pudieran subsanarse incluyendo la voluntad de acogerse a la opción fiscal, pues el hecho de no haberse ejercido la opción en el momento de la presentación de la autoliquidación o durante el periodo de su presentación, impide que sea posible ejercerlo con posterioridad de conformidad con lo previsto en el art. 119.3 de la LGT y la doctrina antes expresada, pues supondría una modificación de la opción fiscal ya ejercida."
Lo que queremos hacer ver con el citado pronunciamiento es que si bien el contribuyente si tendría derecho a solicitar la aplicación del citado tipo reducido, la Administración podría llegar a no aceptarlo, en la medida en que aquella pudiera llegar a entender que se trata de una opción que se ejerció en el momento de presentación de la declaración del IS correspondiente.
2. Criterio de imputación temporal.
Sobre la posibilidad de considerar los criterios de imputación temporal de rentas como una opción tributaria, nos parece de utilidad acudir a lo establecido por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de mayo de 2014 (Nº Recurso 5690/2011):
"(...)
Habiendo decidido «C.C.» la aplicación de este último, pretende modificar esa opción tributaria ejercitada con la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1997, porque una vez la Administración, mediante la comprobación de valores, incrementó el beneficio extraordinario obtenido con la operación de permuta inmobiliaria el criterio de caja le resultaba más favorable, a diferencia de lo que acontecía con el valor que declaró.
Desde luego la Ley 1/1998 no contenía precepto alguno en el que apoyar tal pretensión. En la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003, que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado la que debe estarse por razones de seguridad jurídica [véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2011 (casación 3217/07 , FJ 4º), 20 de abril de 2012 (casación 636/08 , FJ 2º), 7 de junio de 2012 (casación 2059/11 , FJ 5º), 9 de julio de 2012 (casación 1132/10, FJ 2 º) y 2 de noviembre de 2012 (casación 2966/09 , FJ 4º), entre otras].
Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09, FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados.
No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido.
Por tanto, también este último argumento debe ser desestimado y, con él, el recurso en su integridad."
Por tanto, conforme a lo expuesto anteriormente, la elección de un criterio de imputación temporal u otro se consideraría como opción tributaria a los efectos de lo establecido en el artículo 119.3 de la LGT, de tal manera que sólo podrán ser objeto de rectificación dentro del período reglamentario de declaración del Impuesto.
En ese mismo sentido, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante NºV1466-16, de 7 de abril de 2016.
3. Abono de la deducción I+D.
Nos referimos a un supuesto en el que en un determinado ejercicio un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades tenía derecho a solicitar, conforme a la normativa del Impuesto, el abono de la deducción en I+D que no pudo aplicarse por insuficiencia de cuota, pero que no optó en la declaración por el mismo.
Siendo así, entendemos que se tendría derecho a la solicitud del abono de la deducción generada en el citado ejercicio (en la medida en que cumpla en el citado ejercicio los requisitos establecidos en el artículo 39.2 de la LIS), si bien la Administración podría llegar a no aceptarlo, en la medida en que aquella pudiera llegar a entender que se trata de una opción que se ejerció en el momento de presentación de la declaración del IS.
4. Actualización de Balances.
Se trata de una sociedad que se acogió a la última Actualización de Balances (Ley 16/2012) y que ahora pretende que se entienda como no aplicada.
En este sentido, la Consulta de la DGT CV3776-16, de 8 de septiembre de 2016, ha venido a establecer que la aplicación de la Actualización de Balances tendrá la consideración de opción tributaria a efectos de su posible rectificación.
5. Amortización acelerada y libertad de amortización.
La Dirección General de Tributos ha venido a disponer que la aplicación de la amortización acelerada (CV1668-16) y la libertad de amortización (CV0772-14) tendrán la consideración de opción tributaria.
6. Régimen de consolidación fiscal.
En relación con la aplicación de este régimen, la DGT en su CV1691-09, de 16 de julio de 2009:
"(...)
En consecuencia, permitir que se rectifique dicha situación mediante la presentación de declaraciones complementarias en las que las sociedades implicadas opten por tributar bajo el régimen de consolidación fiscal en un grupo integrado por la sociedad consultante, la sociedad A y sus dependientes implicaría, de nuevo, el ejercicio de la opción que ya se ejercitó, supuesto de hecho que no se permite con arreglo a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT previamente transcrito.
Por lo tanto, no es posible la presentación de declaraciones complementarias en las cuales se opte por la tributación en consolidación fiscal por los periodos 2004 a 2008 de un grupo integrado por la consultante, la sociedad A y sus dependientes."
7. Deducción por inversiones en Canarias.
También tendrá la consideración de opción tributaria, tal y como vino a establecer la DGT en su CV1378-08, de 4 de julio de 2008.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
1.Reducción por prestación procedente de Plan de Pensiones.
Nos referimos a la aplicación de la reducción establecida en la normativa del IRPF para los rendimientos del trabajo procedentes de planes de pensiones, y en concreto al ejercicio en el que se aplica la citada reducción.
En este sentido, la DGT en sus Consultas Vinculantes V1396-16 y V1092-16, viene a establecer que la elección del periodo en el que se procede a la aplicación de la citada reducción constituye una opción tributaria para el contribuyente, de tal manera que, solo podrá rectificarse dentro del período reglamentario de declaración.
2. Declaración individual o conjunta.
La cuestión se centra en determinar si, una vez presentada la declaración por IRPF en la modalidad conjunta o individual, puede rectificarse la misma.
En este sentido, la DGT ha venido entendiendo que:
"Tal y como señala el precepto citado, los contribuyentes integrantes de una unidad familiar pueden optar por la tributación conjunta o por tributar individualmente; ahora bien, una vez ejercitada la opción que estimen oportuna y finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, no puede ser modificada con posterioridad respecto del mismo período impositivo, incluso aunque de la opción ejercitada originalmente pudiera derivarse una mayor carga fiscal."
Por tanto, la opción por una modalidad u otra tendrá la consideración de opción tributaria. En este sentido, la DGT en su CV1585-15 y CV0061-11.
3. Aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Tanto la Dirección General de Tributos en su CV2087-12 (entre otras) como el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 18 de diciembre de 2008, dictada en Unificación de criterio, vienen a entender que la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual tendrá la consideración de opción tributaria.
Por último, indicar que entendemos de gran interés esta cuestión, en la medida en que consideramos que se ha de tener en cuenta a la hora de aplicar todos estos aspectos si estamos o no ante una opción tributaria, dado que en tal caso se limitaría el plazo de rectificación de la misma al período reglamentario de declaración.