La prescripción del derecho a liquidar y a comprobar.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, introdujo una serie de modificaciones en la Ley General Tributaria (L58/2003). Por un lado, procedió a modificar el artículo 115 de la LGT, con efectos desde 12 de octubre de 2015, en los siguientes términos:

"Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.

1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.

3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."

La citada Ley 34/2015 también añadió a la LGT un nuevo artículo 66 bis, en vigor desde 12 de octubre de 2015, con el siguiente contenido:

"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.

1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Con carácter general, la Ley 34/2015 y las modificaciones en ellas introducidas entraron en vigor desde 12 de octubre de 2015. No obstante, a efectos de determinar a qué procedimientos alcanza estas modificaciones, debemos acudir a lo dispuesto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015:

"2. Lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación."

Siendo así, cabe entender que las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015 a través de la inclusión en la LGT de un nuevo artículo 66 bis, serán de aplicación a aquellos procedimientos ya iniciados en la fecha de entrada en vigor de la Ley 34/2015 (12 de octubre de 2015), siempre que en dicha fecha no se hubiera formulado aún propuesta de liquidación.

Por tanto, si se tratara de la comprobación de cuotas pendientes de compensar, debería observarse lo dispuesto en el artículo 66 bis, apartado 2, de la LGT, tanto en lo relativo a la ampliación del plazo de comprobación de la Administración a 10 años como a la necesidad de que esa comprobación se produzca en el curso de un procedimiento de comprobación de un ejercicio en el que no hubiera prescrito el derecho a liquidar de la Administración.

Por tanto, en el entendimiento de que no habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar el IVA de 2012, se pretende, en el marco del procedimiento de comprobación del IVA 2012, comprobar el IVA pendiente de compensación que procedía del ejercicio 2011 (ejercicio del que entendemos prescrito el derecho a liquidar por parte de la Administración). Siendo así, consideramos que la operativa de comprobar el IVA 2011 en el marco de un procedimiento de comprobación del IVA 2012, se vería amparada por las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015 en la LGT, al entender que aquellas son de aplicación al procedimiento objeto de consulta.

En este sentido, el artículo 70 de la LGT, en su redacción dada por la Ley 34/2015 y con los efectos regulados en su DTÚnica, apartado2, viene a disponer:

"1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior.

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente y, en todo caso, en los supuestos a que se refiere el artículo 66.bis.2 y 3 de esta Ley."

Por todo ello, y con un criterio de prudencia, recomendamos que no se destruya la documentación (facturas, albaranes, movimientos bancarios, cheques, informes, correos electrónicos, escrituras, etc.) que pueda servir para justificar los gastos e ingresos. Todo ello pese a que dicha documentación provenga de años prescritos.

Lo anterior no afecta al régimen específico de las bases imponibles negativas y deducciones. En este caso, la LGT establece un régimen específico, otorgando a la Administración un plazo de 10 años para comprobar. Pasado dicho plazo, al contribuyente se le impone únicamente la obligación de justificar las bases y deducciones mediante la exhibición de las autoliquidaciones (o liquidaciones) en las que consten dichas bases o deducciones, así como de la contabilidad debiendo demostrar su depósito durante dicho plazo en el Registro Mercantil.

Salvo mejor opinión.