LA DGT Y LA REALIDAD ECONÓMICA.

Hasta la reforma de la Ley General Tributaria a finales de 2015, la Dirección General de Tributos tenía que esperar a que los contribuyentes le presentaran las consultas para proceder a abordar el tratamiento fiscal de determinadas cuestiones de carácter novedoso. Nos referimos a la aparición de nuevas formas de trabajo (coworking), de financiación (crowdfunding), nuevas actividades (Youtuber) o de medios de pago (Bitcoin).

Siendo así, consideramos de gran interés entrar a analizar estas cuestiones novedosas:

1. BITCOIN:

El Bitcoin es una divisa digital que se encuentra descentralizada, es decir, que no se encuentra respaldada por ningún Gobierno ni Banco Central.

La primera Consulta de la DGT publicada sobre esta cuestión fue la CV1028-15, de 30 de marzo de 2015. En ella se venían a alcanzar las siguientes conclusiones:

- Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago.

- Su transmisión debe quedar sujeta y exenta del IVA.

- Si solo se llevan a cabo operaciones exentas, no hay que presentar declaraciones-liquidaciones de IVA.

- La venta de Bitcoin a través de máquinas se clasificará en el Epígrafe 969.7 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En este sentido, también se ha pronunciado la DGT en las CV1029-15 y CV2846-15.

2. PAYPAL

Pay Pal es una aplicación que permite el pago en webs, así como la transferencia de dinero, es decir, se configura como un verdadero medio de pago.

Las distintas implicaciones fiscales de esta aplicación han sido abordadas por la DGT en diversas Consultas:

I. Cobro a través de PayPal (CV1341-14):

En la "gestión de cobro de las ventas que se efectúen a través de plataformas de pago similares a PAYPAL", si dicha actividad consiste, exclusivamente, en una prestación de servicios facilitando la transferencia de información entre un portal de pago y el procesador de la transacción o el banco, sin que ello implique la intervención directa en el cobro del importe de las ventas, tratándose, única y exclusivamente, de un servicio de transferencia de información, en este caso, supondría la realización de una actividad diferenciada de la de mediador mercantil.

La prestación de los servicios de transferencia de información para la gestión de cobro a través de plataformas de pago similares a PAYPAL deberá clasificarse en el epígrafe 849.9 de la Sección Primera del IAE.

II. Justificación de gastos pagados por PayPal (CV1419-15):

Se entra a analizar el alcance probatorio de los gastos pagados por PayPal a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, la DGT viene a disponer:

"Conforme a lo anterior, se puede afirmar que la determinación de los medios de prueba suficientes de los gastos en servicios pagados mediante el sistema PayPal así como la valoración de los mismos a los efectos de su consideración de gastos necesarios en relación al Impuesto sobre sociedades se deberá realizar conforme a las normas del Código Civil y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, BOE de 8, salvo que la ley establezca otra cosa. En concreto, se deben tener en cuenta las disposiciones particulares de los apartados 3 y 4 del propio artículo 106 de la LGT.

Por su parte, el portal de "PayPal" define el servicio que presta del siguiente modo:

"PayPal permite a las empresas o consumidores que dispongan de correo electrónico enviar y recibir pagos en Internet de forma segura, cómoda y rentable. La red de PayPal se basa en la infraestructura financiera existente de cuentas bancarias y tarjetas de crédito para crear una solución global de pago en tiempo real. Le ofrecemos un servicio especialmente pensado para pequeñas empresas, vendedores por Internet, particulares y otros a los que no satisfacen los mecanismos de pago tradicionales."

Finalmente, respecto de la declaración de la cuenta PayPal, podría entenderse, en su caso, que dicha cuenta debe tomarse en consideración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o de la obligación de declarar bienes situados en el extranjero."

Por tanto, la DGT:

- se remite a las reglas generales de prueba en el ámbito tributario para la valoración de los gastos abonados a través de PayPal.

- las cuentas de PayPal en principio deberían tenerse en cuenta a efectos del Impuesto sobre Patrimonio o de la obligación de presentación del Modelo 720.

3. NUEVOS SERVICIOS DE COMIDA A DOMICILIO.

No nos referimos a aquellos restaurantes que entregan su comida a domicilio, sino a aquellas empresas que se dedican a llevar a domicilio comida de todo tipo de restaurantes (Just Eat, Deliveroo,...).

Partamos de una operativa tal en la que este tipo de empresas compran la comida a distintos restaurantes para posteriormente entregarla a domicilio. La forma de facturación sería la siguiente:

- La empresa factura a los clientes por cuenta de los restaurantes, minorando el precio de venta al público de éstos en su propio margen de beneficio.

- Cobra al consumidor final el precio que los clientes habrían pagado en el restaurante.

- Abona al restaurante el importe derivado de la factura que expide en su nombre.

Sobre la procedencia de la forma de facturación o del tipo impositivo aplicable, se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su CV3064-16, de 1 de julio de 2016, llegando a las siguientes conclusiones:

- Las facturas deberán emitirse por el importe que se haya pactado entre las partes como contraprestación, no debiendo en ningún caso incluirse cantidades que no formen parte de la misma ni descuentos pactados entre la empresa y el restaurante, con carácter previo o simultáneo a la operación.

- Será correcta la expedición de las facturas por la empresa en nombre y por cuenta del restaurante, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 164.Dos de la Ley 37/1992.

- La entrega de comida y bebida por parte de los restaurantes a la empresa, como la entrega posterior que ésta hace a los clientes en su domicilio, tienen la consideración de entregas de bienes y no de servicios de restauración o de catering. No les resulta de aplicación en su conjunto el tipo impositivo reducido del 10% del artículo 91.Dos.2º de la LIVA.

- Al ser entregas de bienes, tributarán al 4 o 10% las entregas de alimentos y bebidas, con la excepción de las bebidas alcohólicas, que tributarán al tipo impositivo general del 21%.

4. DJ´s.

Sobre la forma de tributar de la actividad de pinchadiscos en todo tipo de locales y eventos contando con equipo propio, la DGT en su CV2533-15 llegó a las siguientes conclusiones:

- En el Impuesto sobre Actividades Económicas, corresponderá el alta en el Grupo 039 "Otras actividades relacionadas con la música, n.c.o.p." de la Sección 3ª de las Tarifas del Impuesto por la actividad de pinchadiscos.

- A efectos del IRPF, los rendimientos obtenidos tendrán la consideración de rendimientos de actividades profesionales, por lo que estarán sujetos a retención.

5. SKYPE.

Sobre la localización a efectos de IVA de la prestación de servicios a través de Skype, como por ejemplo clases de idiomas, la CV3347-13, viene a disponer:

- Cuando el destinatario sea empresario o profesional se aplicará la regla general y por tanto tributará en destino.

- Cuando el destinatario sea un particular, y el servicio se preste fuera del TAI, quedará no sujeto al IVA, tributando en su caso según disponga la normativa aplicable en el país de residencia del alumno.

- Cuando el servicio se preste a particulares y no se identifique el lugar donde se preste materialmente por hacerlo a distancia y con medios electrónicos (Skype) el lugar de realización del hecho imponible será la sede del prestador de los mismos, el profesor.

6. CROWDFUNDING.

Dadas las limitaciones actuales en el acceso al crédito, el micromecenazgo o "crowdfunding" se ha venido configurando como una fuente de financiación relativamente frecuente en el panorama económico español.

Varias son las cuestiones que desde un punto de vista tributario caben plantearse con respecto a este nuevo método de acceso a financiación, sin embargo la DGT ha enfocado sus Consultas sobre micromecenazgo hacia el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En este sentido, la CV2831-13 vino a fijar como criterio la adquisición de cantidades por una persona física sin contraprestación obligada es un negocio jurídico de carácter lucrativo, estando sujeto al ISD como donación o negocio jurídico a título gratuito e "intervivos" equiparable a aquella. En ese sentido, hay que entender que el sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será la persona física que reciba dichas cantidades. En este sentido, la CV4050-15.

Ahora bien, si las citadas cantidades se perciben en contraprestación a alguna entrega de bienes o prestación de servicios, la operación tendría entonces carácter oneroso, debiendo tributar en ese caso por IVA o ITPAJD, según corresponda.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, hay que observar si existe equivalencia en esa contraprestación. En este tipo de operaciones, el financiado suele otorgar una serie de recompensas o remuneraciones para la persona o entidad que financia, ya sean entrega de bienes (camisetas, DVD,s,...) o de otro tipo (descargas de música, acceso a contenidos,...). Dado el carácter simbólico de estas recompensas, la DGT viene interpretando que cuando existan esas recompensas, la tributación que corresponderá será la siguiente:

- Dada la falta de equivalencia entre las prestaciones de los financiadores y las de los financiados, dicho negocio jurídico puede calificarse como donaciones con causa onerosa y las remuneratorias (Art, 619 C.Civil).

- Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe.

- Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

Tal postura podemos observarla en las CV3672-13 y CV1811-16.

Por tanto, a efectos de determinar la tributación de estas microaportaciones deberá en cuenta si existe o no recompensa por las mismas y si, en caso de haberlas, existe equivalencia entes ambas prestaciones.

7. YOUTUBER

Por Youtuber se ha de entender aquel usuario que publica periódicamente vídeos en la aplicación de Youtube con la intención de obtener un gran número de visitas. Llegados a un determinado nivel de seguidores comienza a recibir ingresos por la inserción de publicidad.

¿Cuál es el tratamiento en el Impuesto sobre Actividades Económicas?

La DGT, en su CV0992-16, viene a alcanzar las siguientes conclusiones a efectos del IAE:

- Tendrá la consideración de actividad económica subir vídeos a un canal de Youtube, previamente grabados, ya sea con el teléfono móvil o a través de cualquier otro medio, siempre que su difusión sea de carácter público, con independencia de que genere o no un rendimiento económico.

- Deberá darse de alta en los Epígrafes 961.1, "Producción de películas cinematográficas (incluso vídeos)" y 844, "Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares".

¿Y en el IRPF?

La prestación de servicios de publicidad mediante la cesión de espacios para inserciones publicitarias en su canal de YouTube constituyen rendimientos de actividades económicas.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos en los que pudiera incurrir para la realización de los videos, tendrán la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de su actividad económica siempre que se cumpla el principio de correlación y los requisitos de imputación temporal, contabilización y justificación.

8. COWORKING

Los espacios de coworking pueden definirse como oficinas compartidas en las que trabajan varios profesionales. Nos estamos sólo ante un compartimiento de un espacio físico, sino que también aparece una figura, que es el gestor, que busca implantar una serie de dinámicas de colaboración que permitan a estos profesionales generar mayores oportunidades de trabajo. También suelen prestarse otro tipo de servicios inherentes a la actividad de cada uno de los profesionales (secretaría, recepción,..) o relacionados con el espacio (limpieza,...).

Sobre si la explotación de este tipo de espacios supone la realización de una actividad económica, la CV2771-15 de la DGT vino a establecer que la actividad de explotación de un espacio de oficina compartida, consistente en la prestación de los servicios necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional a PYMES y autónomos (secretaría, recepción, consultoría, reprografía, acceso a los suministros necesarios para su ejercicio, como teléfono, electricidad, conexión a internet o agua corriente, etc.), mediante la ordenación de los medios de producción y de recursos humanos necesarios, tiene la consideración de actividad económica.

En cuanto a la clasificación en el Impuesto sobre Actividades Económicas, la CV3457-16 viene a establecer el alta en los siguientes Epígrafes:

- Por la explotación del centro de trabajo y sus equipamientos, cesión de espacios a terceros: Epígrafe 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p."

- Por la prestación de servicios de secretaria y recepción: Epígrafe 849.6 "Servicios de colocación y suministros de personal".

- Por la prestación de servicio de reprografía: dependiendo del tipo de servicios corresponderá el Epígrafe 474.3 o 973.3.

- Por uso del mobiliario, así como la cesión de distintos instrumentos de trabajo, rótulos de grabación, caballetes, taquillas: Grupo 859.

9. APUESTAS ON LINE

En los últimos años han proliferado en nuestro país un gran número de casas de apuestas que permiten realizar apuestas online.

Sobre la tributación de este tipo de apuestas, el artículo 33 de la Ley 35/2006 (LIRPF), en su redacción actualmente en vigor, viene a disponer:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

(...)

5. No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

(...)

d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley.

(...)"

En este caso, el elemento clave para analizar el diferente trato en el ejercicio 2011 y en los posteriores sería la redacción de la letra d) del apartado 5 en un ejercicio y otro:

- Redacción apartado 5.d) del artículo 33 en vigor hasta 31-12-2011:

"d) Las debidas a pérdidas en el juego."

- Redacción apartado 5.d) del artículo 33, con efectos desde 1-1-2012:

"d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período.

En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley."

Analizamos la CV1807-14 de la Dirección General de Tributos:

"(...)

La participación en apuestas hípicas "online" arriesgando cantidades de dinero nos lleva, en el ámbito del IRPF, para determinar la tributación de los resultados obtenidos al artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Por tanto, la calificación de ganancias y pérdidas patrimoniales es la que procede otorgar a los resultados que puedan obtenerse por esa participación en apuestas hípicas "online".

Siguiendo con su tratamiento tributario, con efectos desde 1 de enero de 2012 se modificó (por el artículo 2. Dos de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, BOE del día 28) la letra d) del apartado 5 del mismo artículo 33, estableciendo que "no se computarán como pérdidas patrimoniales (...) las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período". A lo que añade que "en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a los que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de esta Ley (los juegos cuyos premios están sometidos al gravamen especial)".

En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto dispone que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", circunstancia que se entiende producida en el período impositivo en que se haya ganado (o perdido, según corresponda) cada apuesta o juego.

Respecto al cómputo de las pérdidas y ganancias patrimoniales obtenidas en el juego cabe señalar que tal cómputo se establece a un nivel global, en cuanto a las obtenidas por el contribuyente a lo largo de un mismo período impositivo y en relación estricta con los importes ganados o perdidos en las apuestas o juegos en los que haya participado.

Es decir, en el presente caso, deberá tener en cuenta las ganancias y pérdidas obtenidas en el ejercicio, resultando irrelevante, a estos efectos, si el contribuyente ha retirado o no cantidades de la cuenta abierta con el operador de juego "online"

Por otra parte, a efectos de la liquidación del Impuesto, las ganancias que excedan de las pérdidas formarán parte de la renta general, procediendo su integración y compensación en la base imponible general, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 48 de la Ley del Impuesto."

La tributación de las apuestas deportivas sufrió un cambio a partir de 2012, tras la modificación introducida en la Ley del IRPF por la Ley 16/2012, de tal manera que:

1. En los ejercicios 2012 y siguientes, a efectos del IRPF, las ganancias en el juego que excedan de las pérdidas formarán parte de la renta general.

A efectos de determinar la citada ganancia deberá tenerse en cuenta los criterios expuestos por la DGT la CV1807-14, en cuanto a la no incidencia de la no disposición de las cantidades ganadas o sobre el cómputo de las ganancias y pérdidas obtenidas en el ejercicio.

En cuanto a la prueba de las pérdidas obtenidas, su realidad podrá demostrarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho (CV2853-14).

- En ejercicios anteriores a 2012, dado que no se permitía computar en ninguna cuantía como pérdida patrimonial aquellas pérdidas que proviniesen del juego, en ningún caso esos importes venían a disminuir o compensar las ganancias que se hubieran podido obtener por el juego en el ejercicio.

Salvo mejor opinión.