OPERADORES DE JUEGO Y SERVICIOS DE BAR. IVA. SECTORES DIFERENCIADOS.
Los locales de apuestas y juego presencial forma parte ya del paisaje de casi todos los barrios. En gran parte de ellos, se ofrecen también determinados servicios de hostelería. Siendo así, que nos parece de interés entrar a analizar su tributación en el IVA.
Para establecer el régimen de deducción de las actividades, consideramos que, en primer lugar, deberemos determinar si estamos o no ante sectores diferenciados, para lo cual acudimos a lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 (LIVA):
“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".”
En cuanto a la interpretación de los requisitos expuestos, la DGT ha venido entendiendo (Consulta Vinculante NºV3245-14):
“La determinación de la existencia de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.
Debe tenerse en cuenta, que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, ha aprobado una nueva clasificación denominada Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE del 28), aplicable desde el 1 de enero de 2009.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquélla en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.”
Sobre la posibilidad de que alguna de las actividades pudiera llegar a tener la consideración de accesoria de la otra, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante NºV1154-17, de 16 de mayo de 2017:
“DESCRIPCION DE HECHOS
La entidad consultante tiene como actividad principal la explotación de máquinas de juego y recreativas y la explotación de salones recreativos. Adicionalmente, también realiza servicios de bar y venta de tabaco mediante máquinas expendedoras para los clientes de su actividad principal.
CUESTION PLANTEADA
Consideración de los servicios de bar como accesorios de los de la actividad principal y, por tanto, aplicación a los mismos del régimen de tributación de esta última.
CONTESTACION
1.- El artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:
“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará mi en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de bar objeto de consulta constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de forma independiente de los servicios derivados de la explotación de máquinas de juego y recreativas y la explotación de salones recreativos.”
Por tanto, en términos generales, conforme a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos, estaríamos ante dos sectores diferenciados: por un lado, el conformado por la actividad de juego y, por otro, el conformado por la actividad de hostelería. En este sentido, conforme a la interpretación dada por la DGT, la actividad de bar no tendría la consideración de actividad accesoria de la actividad principal.
En relación con el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, el artículo 101.Uno de la LIVA viene a disponer:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.”
En relación con lo anterior, la Consulta Vinculante NºV1027-17, de 27 de abril de 2017:
“DESCRIPCION-HECHOS
La entidad consultante realiza dos actividades diferenciadas: una actividad hotelera incluida en el CNAE 681 y la actividad de bingo y apuestas deportivas incluida en el CNAE 969.3.
Dichas actividades se desarrollan en un edificio, que es una sola finca registral, pero con separación total de las mismas, el bingo se desarrolla en la planta baja y el hotel en las restantes plantas. No existen zonas comunes ni compartidas, al tener cada actividad accesos independientes e instalaciones independientes con sus propios suministros y sin comunicación entre las plantas donde se realizan las dos actividades.
Durante el año 2017 va a realizar una reforma interior del edificio exclusivamente en la parte relativa a la actividad hotelera.
CUESTION PLANTEADA
Deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de dichas obras de reforma.
CONTESTACION
(…)
Cuando un empresario o profesional realiza simultáneamente operaciones sujetas y otras exentas, que no originan derecho a la deducción de las cuotas soportadas, en primer lugar habrá que determinar si las actividades realizadas conforman distintos sectores diferenciados, en cuyo caso el régimen de deducciones se aplicará separadamente para cada uno de ellos.
(…)
En consecuencia, si la entidad consultante realiza actividades económicas en varios sectores diferenciados, deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto a las cuotas soportadas en cada uno de los sectores, como señala el artículo 101 de la Ley del impuesto que se transcribe a continuación:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
(…).”.
Por tanto, deberán diferenciarse las cuotas soportadas en la adquisición de los distintos bienes y servicios, dando derecho a deducción únicamente las soportadas en aquellos que se empleen total o parcialmente en un sector diferenciado que genera derecho a deducción en alguna medida. Respecto a aquellos bienes y servicios utilizados en común en más de un sector diferenciado, deberá calcularse la proporción a que tienen derecho a deducirse las cuotas soportadas en su adquisición, aplicando lo dispuesto en el artículo 104 y concordantes de la ley del impuesto y en consecuencia, se determinará la proporción que representa la contraprestación por las operaciones sujetas y no exentas, respecto de los totales, y en esta medida podrá deducirse las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios afectados en común a distintas actividades.
Según los hechos expuestos en el escrito de consulta se deduce que la entidad consultante, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, podría aplicar el régimen de deducción correspondientes a sectores diferenciados de la actividad en la medida en que parece que realiza actividades que se encuentran clasificadas en grupos distintos de CNAE y su porcentaje de deducción dista más de 50 puntos porcentuales.
En tal caso, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas de las obras a realizar en las plantas del edificio destinadas a la actividad de hotel, sujeta y no exenta del Impuesto, podrán deducirse por la entidad consultante siempre que se cumplan los demás requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción exigidos legal y reglamentariamente.“
Salvo mejor opinión