IMPUTACIÓN TEMPORAL GANANCIA PATRIMONIAL. OPERACIÓN A PLAZOS.

El artículo 11 de la Ley 35/2006 (LIRPF) viene a disponer:

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(...)

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

(...)

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta."

En relación con lo anterior nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General a través de sus Consultas Vinculantes. En concreto, en su Consulta Vinculante NºV0199-16, de 21 de enero de 2016:

"Conforme con lo anterior, al haber optado el consultante por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones sociales a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros, por lo que los cobros exigibles en 2013 y posteriores no percibidos deberán imputarse a dichos períodos impositivos. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal el importe total de la ganancia patrimonial ya se habría imputado al período impositivo de su obtención: 2011.

Respecto a la futura incidencia que el impago pudiera tener en el IRPF, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", las cantidades adeudadas al consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el comprador.

Con este planteamiento, el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento y período impositivo cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable por resolución judicial cabe entenderlo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinen la imposibilidad jurídica de cobrar, como, en el ámbito procesal civil (al no existir resoluciones judiciales expresas sobre el carácter de incobrable o fallido de un crédito), a las resoluciones judiciales dictadas en un procedimiento de ejecución forzosa dirigido al cobro del derecho de crédito que de hecho pongan de manifiesto la imposibilidad de cobro.

Para la valoración de la imposibilidad de cobro que deriva de la resolución judicial, además de los términos de la propia resolución, se podrá tener en cuenta cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Tal valoración corresponderá realizarla a los órganos de gestión e inspección tributaria, en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto, y, posteriormente en su caso, a los correspondientes órganos económico-administrativos o judiciales (contencioso-administrativos) ante los que se plantee el recurso o reclamación."

En relación con la posible incidencia de la ampliación del plazo de aplazamiento del pago en la imputación temporal de la ganancia obtenida, acudimos de nuevo a lo dispuesto por la Dirección General de Tributos:

- Consulta Vinculante NºV2421-11, de 11 de octubre de 2011:

"DESCRIPCION DE HECHOS

La consultante transmitió con fecha 10 de mayo de 2007 en escritura pública su participación indivisa sobre un terreno a una entidad mercantil. En la escritura se estipulaba que el precio de la compraventa quedaba totalmente aplazado para ser satisfecho por la parte compradora el 10 de mayo de 2011. El motivo del acuerdo sobre la fecha de pago fue la pretensión de la parte compradora de hacer coincidir la fecha de pago con la fecha en que estimaba tener concluida la promoción de viviendas que tenía previsto construir.

La consultante optó por la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en el año 2011, en que estaba pactado que se produciría el cobro del precio de la compraventa.

Debido a la situación del mercado inmobiliario, la entidad compradora manifiesta que no está en condiciones de comenzar la promoción de viviendas y, por tanto, no podrá hacer frente al pago de la deuda contraída en la fecha estipulada. Por este motivo ha propuesto modificar en escritura pública el plazo de exigibilidad de la deuda al 10 de mayo de 2015.

CUESTION PLANTEADA

Si la modificación del plazo de exigibilidad del cobro del precio de venta del terreno trasladaría la imputación fiscal de la ganancia patrimonial del año 2011 al año 2015.

CONTESTACION

(...)

Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento.

En el caso consultado, la exigibilidad del cobro de la totalidad del precio de la compraventa se produce el 10 de mayo de 2011, según lo estipulado por las partes en la escritura pública de compraventa, por lo que es a este periodo impositivo al que ha de imputarse la ganancia patrimonial generada, aunque se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del comprador."

- Consulta Vinculante V1484-12, de 10 de julio de 2012:

"DESCRIPCION DE HECHOS

La consultante, junto con el resto de socios, transmitió el 8 de octubre de 2009 unas participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, representativas de la totalidad de su capital social, otorgándose escritura pública de compraventa. La totalidad del precio pactado quedaba aplazado, la mitad a los tres meses del otorgamiento de la escritura y el resto una vez transcurridos trece meses desde el citado otorgamiento. Transcurridos los tres meses sin haber procedido la parte compradora al pago del primer plazo, y antes de transcurrir los trece meses fijados para el pago total de la deuda, ambas partes suscribieron un nuevo acuerdo en el que se amplió el plazo para el pago de la totalidad del precio pactado hasta el 8 de noviembre de 2015.

(...)

CONTESTACION

(...)

Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones sociales se imputará a medida que sean exigibles los cobros en que se ha estructurado el aplazamiento. En el caso consultado, la exigibilidad de cada uno de los cobros se produjo en el año 2010, tres y trece meses después del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, según lo estipulado por las partes, por lo que es a este periodo impositivo al que ha de imputarse la ganancia o pérdida patrimonial generada, aunque se haya pactado un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del comprador."

De la interpretación dada por la DGT en ambos pronunciamientos se desprende que, a efectos de la imputación de la ganancia patrimonial obtenida, se deberá estar a la intención inicial de las partes, con independencia de que se produzca una ampliación del plazo. Por tanto, se ha de tener en cuenta la posibilidad de que la Administración entienda, en base al criterio de la DGT, que se ha de estar a la voluntad inicial de las partes fijada en el primer calendario de pagos.

Salvo mejor opinión.El artículo 11 de la Ley 35/2006 (LIRPF) viene a disponer:

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

(...)

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

(...)

d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta."

En relación con lo anterior nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General a través de sus Consultas Vinculantes. En concreto, en su Consulta Vinculante NºV0199-16, de 21 de enero de 2016:

"Conforme con lo anterior, al haber optado el consultante por el criterio de imputación temporal de las operaciones a plazos, tendrá que imputar proporcionalmente la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones sociales a cada uno de los períodos impositivos en que sean exigibles los cobros, por lo que los cobros exigibles en 2013 y posteriores no percibidos deberán imputarse a dichos períodos impositivos. En este punto, procede señalar que de no haber optado por este criterio de imputación temporal el importe total de la ganancia patrimonial ya se habría imputado al período impositivo de su obtención: 2011.

Respecto a la futura incidencia que el impago pudiera tener en el IRPF, desde la configuración legal (artículo 33.1 de la Ley del Impuesto) de las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", las cantidades adeudadas al consultante por el comprador no constituyen de forma automática una pérdida patrimonial, ni comportan una modificación del importe de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones, pues en principio aquellas cantidades se configuran como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el comprador.

Con este planteamiento, el criterio que sobre el particular viene manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando tenga sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que es en ese momento y período impositivo cuando se produce una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable por resolución judicial cabe entenderlo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinen la imposibilidad jurídica de cobrar, como, en el ámbito procesal civil (al no existir resoluciones judiciales expresas sobre el carácter de incobrable o fallido de un crédito), a las resoluciones judiciales dictadas en un procedimiento de ejecución forzosa dirigido al cobro del derecho de crédito que de hecho pongan de manifiesto la imposibilidad de cobro.

Para la valoración de la imposibilidad de cobro que deriva de la resolución judicial, además de los términos de la propia resolución, se podrá tener en cuenta cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Tal valoración corresponderá realizarla a los órganos de gestión e inspección tributaria, en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto, y, posteriormente en su caso, a los correspondientes órganos económico-administrativos o judiciales (contencioso-administrativos) ante los que se plantee el recurso o reclamación."

En relación con la posible incidencia de la ampliación del plazo de aplazamiento del pago en la imputación temporal de la ganancia obtenida, acudimos de nuevo a lo dispuesto por la Dirección General de Tributos:

- Consulta Vinculante NºV2421-11, de 11 de octubre de 2011:

"DESCRIPCION DE HECHOS

La consultante transmitió con fecha 10 de mayo de 2007 en escritura pública su participación indivisa sobre un terreno a una entidad mercantil. En la escritura se estipulaba que el precio de la compraventa quedaba totalmente aplazado para ser satisfecho por la parte compradora el 10 de mayo de 2011. El motivo del acuerdo sobre la fecha de pago fue la pretensión de la parte compradora de hacer coincidir la fecha de pago con la fecha en que estimaba tener concluida la promoción de viviendas que tenía previsto construir.

La consultante optó por la imputación temporal de la ganancia patrimonial obtenida en el año 2011, en que estaba pactado que se produciría el cobro del precio de la compraventa.

Debido a la situación del mercado inmobiliario, la entidad compradora manifiesta que no está en condiciones de comenzar la promoción de viviendas y, por tanto, no podrá hacer frente al pago de la deuda contraída en la fecha estipulada. Por este motivo ha propuesto modificar en escritura pública el plazo de exigibilidad de la deuda al 10 de mayo de 2015.

CUESTION PLANTEADA

Si la modificación del plazo de exigibilidad del cobro del precio de venta del terreno trasladaría la imputación fiscal de la ganancia patrimonial del año 2011 al año 2015.

CONTESTACION

(...)

Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del terreno se imputará proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros en los que se ha estructurado el aplazamiento.

En el caso consultado, la exigibilidad del cobro de la totalidad del precio de la compraventa se produce el 10 de mayo de 2011, según lo estipulado por las partes en la escritura pública de compraventa, por lo que es a este periodo impositivo al que ha de imputarse la ganancia patrimonial generada, aunque se pacte un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del comprador."

- Consulta Vinculante V1484-12, de 10 de julio de 2012:

"DESCRIPCION DE HECHOS

La consultante, junto con el resto de socios, transmitió el 8 de octubre de 2009 unas participaciones en una sociedad de responsabilidad limitada, representativas de la totalidad de su capital social, otorgándose escritura pública de compraventa. La totalidad del precio pactado quedaba aplazado, la mitad a los tres meses del otorgamiento de la escritura y el resto una vez transcurridos trece meses desde el citado otorgamiento. Transcurridos los tres meses sin haber procedido la parte compradora al pago del primer plazo, y antes de transcurrir los trece meses fijados para el pago total de la deuda, ambas partes suscribieron un nuevo acuerdo en el que se amplió el plazo para el pago de la totalidad del precio pactado hasta el 8 de noviembre de 2015.

(...)

CONTESTACION

(...)

Conforme con esta regulación legal, el ejercicio de la opción por esta regla especial de imputación temporal comporta que la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por la transmisión de las participaciones sociales se imputará a medida que sean exigibles los cobros en que se ha estructurado el aplazamiento. En el caso consultado, la exigibilidad de cada uno de los cobros se produjo en el año 2010, tres y trece meses después del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, según lo estipulado por las partes, por lo que es a este periodo impositivo al que ha de imputarse la ganancia o pérdida patrimonial generada, aunque se haya pactado un nuevo aplazamiento por la imposibilidad de pago por parte del comprador."

De la interpretación dada por la DGT en ambos pronunciamientos se desprende que, a efectos de la imputación de la ganancia patrimonial obtenida, se deberá estar a la intención inicial de las partes, con independencia de que se produzca una ampliación del plazo. Por tanto, se ha de tener en cuenta la posibilidad de que la Administración entienda, en base al criterio de la DGT, que se ha de estar a la voluntad inicial de las partes fijada en el primer calendario de pagos.

Salvo mejor opinión.