Sobre la utilización de gasóleo bonificado en dos actividades.

El artículo 54.2 de la Ley 38/1992 viene a disponer:

"2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.

A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores."

En desarrollo de lo anterior, el artículo 118 del Reglamento de Impuesto Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, viene a disponer:

"A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley se considerarán "motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura", los motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores a que se refieren las definiciones del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos y que se utilicen en las actividades indicadas. A estos efectos no tendrá la consideración de actividad propia de la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, el transporte por cuenta ajena incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque."

En relación con la devolución pretendida, el artículo 52 ter de la Ley 38/1992:

"Artículo 52 ter. Devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería.

Uno. a) Se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas por los agricultores con ocasión de las adquisiciones de gasóleo que haya tributado al tipo de epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, que hayan efectuado durante el año natural anterior.

b) El importe de las cuotas a devolver será igual al resultado de aplicar el tipo de 63,71 euros por 1.000 litros sobre una base constituida por el volumen de gasóleo efectivamente empleado en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura durante el período indicado, expresado en miles de litros.

Dos. A los efectos de esta devolución, se consideran agricultores las personas o entidades que, en el periodo indicado, hayan tenido derecho a la utilización de gasóleo que tributa al tipo del epígrafe 1.4 del artículo 50.1 de la Ley 38/1992 y que, efectivamente, lo hayan empleado como carburante en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, y que, además, hayan estado inscritos, en relación con el ejercicio de dichas actividades, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores al que se refiere la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tres. La devolución se llevará a cabo por el procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda y podrá comprender la obligación de que los interesados presenten declaraciones tributarias, incluso de carácter censal."

Partamos de un supuesto en donde dicho gasóleo se utiliza en una actividad agrícola y en el transporte por cuenta ajena de productos agrícolas.

Expuesto lo anterior, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos a través de sus Consultas Vinculantes:

- Consulta Vinculante NºV3228-13, de 31 de octubre de 2013:

"DESCRIPCION DE HECHOS

El consultante tiene la intención de iniciar la actividad económica de servicios agrícolas (epígrafe 911). Para ejercer la actividad dispone de un tractor con permiso de circulación.

Como actividad residual realizará la actividad de transporte por carretera.

(...)

CONTESTACION

1ª CUESTION: Posibilidad de que un tractor con autorización para circular por vías y terrenos públicos pueda utilizar, como carburante, gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto.

(...)

Así, la posibilidad de utilizar gasóleo como carburante en artefactos terrestres, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto (gasóleo bonificado), queda delimitada por su configuración objetiva y por la falta de autorización para circular por vías o terrenos públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.

Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.

El caso planteado se refiere un tractor propiedad del consultante, que se utilizaría como actividad principal en actividades agrícolas y como actividad complementaria en transporte por carretera.

De lo expuesto cabe señalar, que el tractor, objeto de consulta dispone de autorización para circular por vías y terrenos públicos por lo que sólo estará autorizado para consumir gasóleo bonificado como carburante en la medida en que se trate de maquinaría agrícola y se utilice en agricultura, horticultura, ganadería o silvicultura.

Respecto de que se considera maquinaria agrícola, el artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 28 de diciembre (BOE del 29), establece:

En relación con la utilización en agricultura, la propia consultante informa de que la maquinaria va a utilizarse también en la actividad de transporte por carretera. A este respecto hay que señalar que, el transporte por cuenta ajena no tiene consideración de agricultura, como establece el transcrito artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aunque se transporten productos agrícolas. Por tanto, la maquinaria utilizada en estas labores (y que disponga de autorización para circular) no podrá utilizar gasóleo bonificado, al amparo de lo dispuesto en la letra a) del artículo 54.2 de la Ley de impuestos Especiales, aunque sea maquinaria agrícola.

2ª. CUESTION: Derecho a la devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos soportadas con ocasión de la adquisición de gasóleo bonificado.

(...)

De la propia manifestación del consultante, se desprende que un pequeño porcentaje de su actividad no lo constituyen labores agrícolas. Por tanto, aunque el consultante tenga derecho a utilizar gasóleo bonificado (en el supuesto del utilizado en un tractor agrícola con autorización para circular por vías y terrenos públicos), no se puede acreditar que el gasóleo haya sido efectivamente empleado como carburante en agricultura, por lo que se incumple una de las condiciones legalmente establecidas en el apartado Dos del artículo 52 ter de la Ley de Impuestos Especiales.

En conclusión, esta Dirección General entiende que el consultante no tiene derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas al adquirir y utilizar gasóleo bonificado, puesto que dicho gasóleo no se va a emplear efectivamente como carburante en agricultura."

- Consulta Vinculante NºV0461-18, de 21 de febrero de 2018:

"DESCRIPCION DE HECHOS

Una persona física tiene intención de darse de alta en los epígrafes 911 (servicios agrícolas y ganaderos y 912 (Servicios forestales y relacionados con la pesca y la acuicultura) del Impuesto sobre Actividades Económicas y adquirir tractores y motoniveladoras para realizar trabajos de preparación de terrenos para siembra, recolección, construcción de balsas para riego, cebaderos de crianza y engorde, etc..

(...)

CONTESTACION

(...)

Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.

El caso planteado se refiere a determinados tractores y motoniveladoras que se utilizarían por su titular para realizar los trabajos y operaciones señalados en la descripción de hechos. Esta maquinaria no ha sido aún adquirida, por lo que no se informa de si la misma disfruta o va a disfrutar de autorización para circular por vías y terrenos públicos.

De lo expuesto cabe señalar, en primer lugar, que la señalada maquinaria móvil que no esté provista de autorización que le permita circular por vías o terrenos públicos y que no sea susceptible, por su configuración objetiva, de ser autorizada para tal circulación como vehículo ordinario, puede utilizar gasóleo bonificado como carburante.

En segundo lugar, los tractores y máquinas que dispongan de autorización para circular por vías y terrenos públicos solo estarán autorizados para consumir gasóleo bonificado como carburante en la medida en que se trate de maquinaría agrícola y se utilicen en agricultura, horticultura, ganadería o silvicultura.

Respecto de que se considera maquinaria agrícola, el artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 28 de diciembre (BOE del 29), en adelante RIE, establece:

En relación con la utilización en agricultura, la consultante informa de que va a causar alta en los epígrafes 911 (servicios agrícolas y ganaderos) y 912 (servicios forestales y relacionados con la pesca y acuicultura) del Impuesto sobre Actividades Económicas y planea adquirir "una serie de maquinaria como tractores y motoniveladoras" que se emplearán "en trabajos de preparación de terrenos para siembra, recolección, construcción de balsas para riego, cebaderos de crianza y engorde de animales, etc...". Al respecto, esta Dirección General viene considerando que el movimiento de tierras para la construcción de embalses agrícolas no constituye agricultura e igualmente considera que la construcción de cebaderos de crianza y engorde tampoco lo constituye, en el sentido del apartado 2 transcrito. Además, el transporte por cuenta ajena no tiene consideración de agricultura, como establece el transcrito artículo 118 del RIE, aunque se transporten productos agrícolas.

Por tanto, la maquinaria utilizada en estas labores (y que disponga de autorización para circular) no podrá utilizar gasóleo bonificado, al amparo de lo dispuesto en la letra a) del artículo 54.2 de la LIE, incluso aunque fuera maquinaria agrícola.

Derecho a la devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos soportadas con ocasión de la adquisición de gasóleo bonificado.

(...)

Como se ha expuesto arriba, esta Dirección General considera que varias de las labores en las que va a ser utilizada la maquinaria de la consultante no constituyen agricultura en el sentido de lo dispuesto en el artículo 54.2 de la LIE. Aunque la consultante tenga derecho a utilizar gasóleo bonificado (en el supuesto del utilizado en maquinaria no autorizada para circular por vías y terrenos públicos), si no puede acreditar que el gasóleo ha sido efectivamente empleado como carburante en agricultura, se incumple una de las condiciones legalmente establecidas en el apartado Dos del artículo 52 ter de la LIE, por lo que la consultante no tendrá derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos satisfechas o soportadas al adquirir y utilizar gasóleo bonificado, puesto que dicho gasóleo no se va a emplear efectivamente como carburante en agricultura."

La diferencia entre ambos pronunciamientos parece clara. En el primero de ellos, la DGT veta cualquier posibilidad de solicitar la devolución, mientras que en el segundo de los pronunciamientos, el más reciente, establece "si no puede acreditar que el gasóleo ha sido efectivamente empleado como carburante en agricultura".

Por tanto, el último de los pronunciamientos de la DGT parece abrir la puerta a la solicitud de la devolución, llevándolo a una cuestión de prueba, cuya carga recaería en el contribuyente solicitante. A estos efectos, si bien tenemos presente la dificultad de asignar el consumo de cada carburante a cada una de las actividades, hay que tener presente la posibilidad que parece abrir la DGT en la última de las Consultas reseñadas.

Salvo mejor opinión.