EXISTENCIAS SOBREVALORADAS

Partimos del hecho de que las Existencias de la entidad se encuentran sobrevaloradas, es decir, que figuran una serie de Existencias que no existen en la realidad.

Entendemos que a la citada situación se puede llegar por diversas circunstancias, entre otras, por mermas producidas en las Existencias, por su destrucción u obsolescencia, por errores en la contabilización,...

A continuación pasamos a analizar cada una de las posibilidades planteadas:

1. Mermas en las Existencias.

En relación con las Existencias, desde un punto de vista estrictamente contable, hay que indicar que las mermas producidas por la rotura, caducidad, etc. de las Existencias en almacén tienen reflejo en la cuenta de resultados de la empresa mediante las cuentas de "Variación de Existencias", por las que, a cierre de ejercicio, se regulariza el importe que figura en el activo en cuentas del grupo 3.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 establece el sistema de contabilización de Existencias basado en el método especulativo de desdoblamiento de las cuentas de Existencias por el que:

- las adquisiciones de nuevos elementos su ponen un gasto por compras (grupo 6);

- las ventas se registran como un ingreso por ventas (grupo 7);

- el stock de activos existente en el almacén (cuentas del grupo 3) queda registrado como diferencia entre el inventario al inicio y final de ejercicio.

De esta manera, al final de ejercicio se tiene que realizar el correspondiente asiento de regularización de Existencias. Con esta operativa, los productos que no figuren en el inventario a 31 de diciembre como consecuencia de las mermas citadas anteriormente (pérdida definitiva o irreversible), suponen un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias mediante el cargo de la cuenta 610 de variación de Existencias.

Las unidades mermadas de mercaderías que se dan de baja mediante el sistema descrito, no impiden que se deba registrar una pérdida por deterioro de Existencias si se dan las condiciones establecidas en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª, apartado 2, del PGC.

"Cuando el valor neto realizable de las Existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho con trato cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las Existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias."

Por último, indicarle que el apartado 5º del Marco conceptual del PGC 2007 viene a disponer:

"4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos."

Por tanto, entendemos que, a efectos de contabilizar las mermas deberá procederse conforme a lo expuesto anteriormente, en función del tipo de deterioro que se dé en las Existencias.

2. Destrucción Voluntaria.

En cuanto a la posible destrucción voluntaria de Existencias (pongamos por obsolescencia), desde un punto de vista contable, entendemos que sería aconsejable en ese caso la elaboración de informe que justifique la adopción de esa medida.

Desde una óptica fiscal, dado que se va a producir un gasto contable por la baja de las Existencias, entendemos que, a efectos de prueba, debería estarse en condiciones de demostrar la realidad de tal destrucción, siendo un medio de prueba recomendable la constancia de la misma en documento público.

Es decir, en caso de que se procediese a la destrucción voluntaria de la Existencias, el gasto contable que se generaría sería fiscalmente deducible en la medida en que se cumpliesen los requisitos generales de deducibilidad, entre los que se encuentra el de justificación del gasto.

3. Posible comisión de un error contable.

Desde un punto de vista contable, los gastos deben registrarse en el momento de su devengo, éste es un principio de obligado cumplimiento y recogido tanto en la Normativa Mercantil, como en los Planes contables de desarrollo.

Las consecuencias de imputar contablemente los gastos incorrectamente provoca que las cuentas del ejercicio en cuestión no reflejen la imagen fiel del resultado ni del patrimonio de la empresa, es decir, se incumple el objetivo para el que están diseñadas.

Por ello, si la contabilidad de los ejercicios afectados aún no estuviera cerrada, se debería incluir en ese ejercicio los gastos en él devengados.

Ahora bien, si ya se cerró la contabilidad, el propio PGC 2007 (aprobado por el RD 1514/2007, o RD 1515/2007 si aplica el PGC para Pymes) establece procedimientos para corregir contablemente estas situaciones. En concreto, la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC 2007 (21ª en el PGC para Pymes con igual contenido) fija el procedimiento contable a seguir en caso de que se produzcan cambios en los criterios de contabilización de determinados elementos, errores contables o cambios en las estimaciones contables.

La Norma de Registro y Valoración número 22 considera que cuando sea preciso subsanar errores relativos a ejercicios anteriores se procederá de la misma forma establecida para los cambios en los criterios contables, esto es, el error se subsanará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información y los ingresos o gastos que origine se reflejarán en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o ingreso imputado a otra partida de patrimonio neto. También será preciso modificar la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio.

A estos efectos, el PGC define los errores contables como "las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas".

La memoria recogerá información relativa a la subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores.

Las definiciones y relaciones contables de la cuenta 113 "Reservas voluntarias" contemplan los siguientes movimientos: el efecto acumulado del error, se carga o abona contra la cuenta 113 por el saldo neto deudor o acreedor, respectivamente, de las partidas implicadas en dicho error contable.

En este mismo sentido, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en Consulta nº 3 de su Boletín Oficial (BOICAC) nº 86 de junio de 2011 vino a establecer:

"La norma de registro y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo siguiente:

"(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...)"

Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:

"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".

En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

"Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas."

En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio."

Por tanto, desde un punto de vista contable, si estuviéramos ante lo que la normativa contable define como "error contable", es decir, un gasto por deterioro que debiera haberse contabilizado en un ejercicio anterior y no se hizo, habiéndose detectado tal circunstancia en el ejercicio actual, cabría aplicar lo dispuesto en la NRV22ª del PGC 2007, lo cual supondría llevarlo a reservas en los términos establecidos en la citada Norma de Registro y Valoración.

Por tanto, en el caso de que estuviéramos ante lo que la normativa entiende como un "error contable", es decir, un gasto devengado en ejercicios anteriores que debió contabilizarse en ese momento, pero no se hizo y que se descubre en el ejercicio actual, la forma de contabilizarlo sería la establecida en la NRV 22ª del PGC de 2007, y a efectos fiscales, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 11.3 de la Ley 27/2014.

Salvo mejor opinión.