ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA Y CRITERIO DE COBROS Y PAGOS.

Partamos de un supuesto en el que un contribuyente del IRPF que desarrolla una actividad empresarial determinando su resultado en estimación directa simplificada, opta por aplicar el criterio de caja, esto es, el de cobros y pagos. ¿Cuál sería la incidencia de ambas circunstancias en cuestiones como amortizaciones, gastos de difícil justificación, pérdidas por insolvencias o provisiones?

Pasamos a analizar estas cuestiones:

En este sentido, el artículo 7 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007 viene a disponer:

"Artículo 7. Imputación temporal de rendimientos.

1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

2.º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.

3.º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.

3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.

4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio."

En este mismo sentido, el artículo 30 del citado Reglamento viene a establecer:

"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:

1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.

2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por ciento sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 de este Reglamento."

Llegados a este punto nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Agencia Tributaria en la Consulta Nº135547 de su Programa INFORMA:

"135547- CRITERIO DE COBROS Y PAGOS: CRITERIO DE CAJA

Pregunta

¿En qué consiste el criterio especial de imputación de cobros y pagos que se podrá aplicar exclusivamente a los rendimientos de actividades económicas?

Respuesta

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, con excepción de los titulares de actividades empresariales mercantiles en régimen de estimación directa, modalidad normal, obligados a llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como de los que, sin estar obligados a ello, lleven voluntariamente dicha contabilidad, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de todas sus actividades.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

La opción por dicho criterio, perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente desarrollase alguna actividad empresarial por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 del RIRPF, o llevase contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.

En ningún caso los cambios de criterio de imputación temporal comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio."

Sobre esta cuestión, indicar que no hemos localizado ningún pronunciamiento de la Dirección General de Tributos sobre esta cuestión en concreto.

No obstante, desde nuestro punto de vista, en relación con las amortizaciones y las provisiones, por su propia naturaleza, estamos ante gastos que no generan pagos, por lo que entendemos que no se verán afectados por la aplicación de este criterio de imputación temporal (criterio de caja). Siendo así, consideramos que, a efectos de computar las amortizaciones y las provisiones, deberán cumplirse los requisitos específicos de cada una de ellas para que puedan ser deducidas como gasto. A esa misma conclusión llegaríamos con respecto a los gastos de difícil justificación.

En cuanto a las pérdidas por insolvencia, entendemos que no podrá computarse partida alguna. Si bien no hemos localizado pronunciamiento alguno sobre esta cuestión, entendemos que no cabrá la deducción de partida alguna por este concepto, dado que al aplicar el criterio de cobros y pagos, no se habrá computado ingreso por la prestación de servicios o entrega de bienes que originó el derecho de cobro del que se pretende imputar una pérdida por deterioro. Es decir, al no haber habido cobro no se habrá computado ingreso alguno, por lo que tampoco cabría imputar deterioro alguno por el crédito o deuda en cuestión.

Salvo mejor opinión.