ERRORES CONTABLES.

En este sentido, hay que tener presente que, desde un punto de vista contable, los gastos deben registrarse en el momento de su devengo, éste es un principio de obligado cumplimiento y recogido tanto en la Normativa Mercantil, como en los Planes contables de desarrollo.

Las consecuencias de imputar contablemente los gastos incorrectamente provoca que las cuentas del ejercicio en cuestión no reflejen la imagen fiel del resultado ni del patrimonio de la empresa, es decir, se incumple el objetivo para el que están diseñadas.

Por ello, si la contabilidad de los ejercicios afectados aún no estuviera cerrada, se debería incluir en ese ejercicio los gastos en él devengados.

Ahora bien, si ya se cerró la contabilidad, el propio PGC 2007 (aprobado por el RD 1514/2007, o RD 1515/2007 si aplica el PGC para Pymes) establece procedimientos para corregir contablemente estas situaciones. En concreto, la Norma de Registro y Valoración 22ª del PGC 2007 (21ª en el PGC para Pymes con igual contenido) fija el procedimiento contable a seguir en caso de que se produzcan cambios en los criterios de contabilización de determinados elementos, errores contables o cambios en las estimaciones contables.

La Norma de Registro y Valoración número 22 considera que cuando sea preciso subsanar errores relativos a ejercicios anteriores se procederá de la misma forma establecida para los cambios en los criterios contables, esto es, el error se subsanará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información y los ingresos o gastos que origine se reflejarán en una partida de reservas salvo que afecte a un gasto o ingreso imputado a otra partida de patrimonio neto. También será preciso modificar la información comparativa de los ejercicios a los que afecte el cambio.

A estos efectos, el PGC define los errores contables como "las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.

La memoria recogerá información relativa a la subsanación de errores contables relativos a ejercicios anteriores.

Las definiciones y relaciones contables de la cuenta 113 “Reservas voluntarias” contemplan los siguientes movimientos: el efecto acumulado del error, se carga o abona contra la cuenta 113 por el saldo neto deudor o acreedor, respectivamente, de las partidas implicadas en dicho error contable.

En este mismo sentido, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en Consulta nº 3 de su Boletín Oficial (BOICAC) nº 86 de junio de 2011 vino a establecer:

“La norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 “Estado de cambios en el patrimonio neto”, establece lo siguiente:

“(…) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(…)”

Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:

“Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.

En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:

“Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas.”

En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.”

Por tanto, desde un punto de vista contable, si debiera haberse contabilizado en ejercicios el gasto y no se hizo, habiéndose detectado tal circunstancia en la actualidad, entendemos que estaríamos en presencia de un error contable en los términos definidos en la NRV22ª del PGC 2007, lo cual supondría llevarlo a Reservas en los términos establecidos en la citada Norma de Registro y Valoración.

En cuanto a la incidencia fiscal de esta circunstancia, hay que acudir a lo establecido en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014), en vigor desde 1-1-2015.

En este sentido, el artículo 10.3 de la citada Ley viene a disponer: 

“(…)

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

En relación con la imputación temporal de los gastos, el artículo 11.1 y 11.3 de la LIS:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.”

Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 11 de la LIS, los gastos imputados contablemente en una cuenta de reservas en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, la normativa del Impuesto permite efectuar su deducción en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por la aplicación de la imputación al período impositivo de su devengo.

En relación con el concepto de “menor tributación”, la Administración se ha venido pronunciando en los siguientes términos:

- Consulta Vinculante nº V1703-07, de 2 de agosto, de la Dirección General de Tributos:

“(…)

El efecto de esta regla permite regularizar la situación tributaria sin necesidad de recurrir a una regularización de los períodos impositivos en los que se produjeron realmente los gastos, mediante el sencillo procedimiento de deducir tales gastos en los períodos impositivos en los que se contabilizan. Ahora bien, la utilización de este sencillo procedimiento no puede llegar a convertirse en un instrumento para la alteración de las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda Pública, por lo que la Ley no permite su utilización cuando ello determine una menor tributación de la que hubiera correspondido de imputar dichos gastos a los períodos en que se devengaron. De producirse tal circunstancia, el artículo 19.3 del TRLIS obliga a efectuar la imputación del gasto al período de su devengo, con independencia del momento de la contabilización.

Para determinar la existencia o no de menor tributación de la consultante, por el Impuesto sobre Sociedades, debe tomarse en consideración el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de las liquidaciones correspondientes a ese impuesto y, en consecuencia, ha de tenerse en cuenta el efecto de su prescripción; de manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengó el gasto, la imputación del gasto al período impositivo de su contabilización produciría una tributación inferior, no siendo procedente su imputación fiscal a dicho período, debiéndose corregir el resultado contable mediante su aumento por el importe del gasto contabilizado en ejercicio diferente al de su devengo, correspondiente a un período impositivo ya prescrito.

La existencia de bases imponibles negativas en el ejercicio 2000, no modifica la prescripción del gasto. Así, el artículo 25 del TRLIS determina que “el sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.

- Consulta no Vinculante Nº0273-05, de 2 de noviembre, de la Dirección General de Tributos:

“(…)

De acuerdo con ello, la imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2002 de gastos de los ejercicios 2001 y 2000 origina una tributación inferior a la que hubiere correspondido de haberlos imputado a las cuentas de pérdidas y ganancias de dichos ejercicios 2001 y 2000 conforme al criterio de devengo, por cuanto se aumenta el plazo de compensación de la base imponible negativa imputable a dichos gastos, por lo que es necesario efectuar una regularización de dichos períodos impositivos.

(…)”

- Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2013, con Nº Rec. 5152/2010:

“(…)

Pues bien, la Inspección de los Tributos consideró que imputó contablemente en 1997 una dotación a la provisión por depreciaciones originadas en ejercicios anteriores, provocando una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse deducido las depreciaciones en la base imponible de los ejercicios en los que efectivamente tuvieron lugar. En el acto de liquidación tributaria, que el TEAC y la Audiencia Nacional reproducirán más tarde en sus respectivas resoluciones, se analiza la tributación de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, según las actas firmadas en conformidad en la misma fecha en que lo fue la de disconformidad que se encuentra en el origen de esa liquidación. De los datos que constan en tales actas y de la depreciación total del inmueble en los años 1994 y 1995 obtiene, mediante la pertinente motivación (después reiterada, insistimos, por el órgano de revisión central y por los jueces de la instancia), que la admisión en 1997 del gasto correspondiente supone una menor tributación a la que habría dado lugar si se hubiera imputado a los ejercicios en que se originaron las correspondientes depreciaciones. Y ocurre así, en su opinión, porque de haber contabilizado en aquellos ejercicios la depreciación hubiera decaído la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas procedentes de los periodos 1989 y 1990, existiendo además deducciones de la cuota con origen también en estos dos últimos periodos cuya aplicación de igual modo habría perdido de haber minorado la base imponible en el importe de las referidas depreciaciones.

El planteamiento es claro: la Administración afirma que hay una menor tributación por la contabilización en 1997 de la dotación a la provisión por depreciación, porque, de haberlo sido en los ejercicios 1994 y 1995, la entidad recurrente habría obtenido una base imponible menor, disminuyéndose correlativamente la posibilidad de aprovechar las bases imponibles negativas y los créditos por deducciones pendientes de aplicar, que ya en 1997 no habrían sido operativos. Frente a este argumento, niega la mayor: el régimen jurídico vigente durante los ejercicios 1994 y 1995 impedía considerar la dotación como un gasto, por lo que la base imponible hubiera sido la misma y las posibilidades de aprovechamientos de aquellas bases negativas y créditos por deducciones no hubieran variado.

(…)”

- Resolución de 17 de marzo de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Central:

“(…)

3. Que el gasto se devengue en un ejercicio y se contabilice en ejercicio posterior. En este caso concurrirán también los dos requisitos necesarios para que un gasto tenga la consideración de fiscalmente deducible (devengo y contabilización) sólo que en ejercicio distinto. En este caso, y a tenor de lo dispuesto en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, el gasto será fiscalmente deducible en el ejercicio de su contabilización "siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación" del criterio de deducibilidad fiscal al ejercicio del devengo.

(…)

Pues bien, dos son las cuestiones que plantea el interesado a la hora de analizar si existe o no una menor tributación en los términos y a los efectos de lo establecido en el párrafo 2º del art. 19.3 LIS, a saber, a) la del periodo temporal a examinar y b) la de los efectos que produce la prescripción.

En cuanto a la primera cuestión, a juicio de este Tribunal, no se debe comparar única y exclusivamente la tributación de los dos ejercicios (el de devengo y el de contabilización) aisladamente considerados, sino la tributación global de sujeto pasivo en ese periodo, es decir, se deben tener en cuenta también los períodos intermedios en la medida en que pudieran existir, como dice el sujeto pasivo, bases imponibles negativas que pudieren afectar a los efectos de observar la existencia o no de dicha "menor tributación".

Lo contrario supondría desconocer "de facto" la previsión legal de compensabilidad de bases negativas en ejercicios futuros, esto es, el hecho de que si la entidad hubiere contabilizado el gasto en el ejercicio de su devengo y de ello hubiere resultado una base imponible negativa, o una mayor base imponible negativa, el importe de la misma sería compensable en el ejercicio en que se contabilizó realmente el gasto en cuestión.

(…)”

Por tanto, para determinar si por la imputación fiscal al ejercicio en el que se descubre el error contable se obtiene una menor tributación, puede observarse en los pronunciamientos anteriores como la Administración tiene en cuenta criterios como: si son gastos que hubiera correspondido imputar a ejercicios prescritos, si se aumenta el período de compensación de las Bases Imponibles Negativas o de aplicación de las deducciones, entre otros.

Por tanto, a efectos de entender que no se produce una menor tributación por la imputación fiscal de gastos de ejercicios anteriores al ejercicio en el que se descubre el error contable deberán analizarse todas las circunstancias anteriores, relativas a la generación BIN, deducciones, plazo de compensación y aplicación, tipos impositivos, entre otras.

  Salvo mejor opinión