Tributación de la donación de participaciones sociales.
En relación a la posibilidad de que se lleve a cabo la donación de las participaciones, indicarle que la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial:
"c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones"
En este sentido, el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 (LISD) viene a disponer:
"6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Por tanto, para la aplicación de la reducción contenida en el artículo 20.6 de la LISD se han de cumplir los siguientes requisitos:
1. Que la donación se efectúe en favor del cónyuge, descendientes o adoptados.
2. Que sea de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio del artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991.
3. Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
4. Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
5. Que el donatario mantenga lo adquirido y tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
En este sentido, el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 viene a disponer que se encontrarán exentas:
"Ocho.
Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades."
Llegados a este punto, podrían darse dos supuestos:
1. Es de aplicación la reducción del artículo 20.6 de la LISD.
Si se cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 para la aplicación de la exención, así como el resto de requisitos de los enumerados en el artículo 20.6 de la LISD para la aplicación de la reducción en el ISD, sería de aplicación el supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial recogido en el artículo 33.3.c) de la LIRPF por la donación de participaciones efectuada.
En tal caso, habría que tener presente lo dispuesto en el artículo 36, segundo párrafo, de la LIRPF:
"En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes."
Ello supondría que, en el caso de que no existiera ganancia patrimonial conforme a lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, el donatario se subrogaría en la posición del donante en cuanto al valor y fecha de adquisición de las participaciones.
2. No es de aplicación la reducción del artículo 20.6 de la LISD.
Ahora bien, en el caso de que no fuera de aplicación la reducción, no sería de aplicación el supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial recogido en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, debiéndose tener en cuenta en ese caso la reglas de valoración de las transmisiones a título lucrativo recogidas en el artículo 36 de la LIRPF, a efectos de calcular la ganancia o pérdida en sede del transmitente.
En este sentido, la Consulta Vinculante NºV2863-16, de 23 de junio de 2016:
"Por último, en caso de inaplicación del citado artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto y en relación con las referencias realizadas por el consultante al valor de transmisión que debe atribuirse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las participaciones donadas, debe indicarse que a dicho valor de transmisión, al tratarse de una donación, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la Ley del Impuesto, que en su primer párrafo dispone:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado."
Por tanto, el valor de transmisión de las participaciones donadas vendrá determinado por su valor real o de mercado, que es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la donación.
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
Por último, debe indicarse que la ganancia patrimonial obtenida en su caso en la transmisión se integrará en la base imponible del ahorro, según establece el artículo 49 de la Ley del Impuesto."
En el caso de que la diferencia entre el valor de transmisión así calculado y el valor de adquisición diera lugar a una ganancia patrimonial, debería tenerse presente la posible aplicación de los llamados coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria 9ª de la LIRPF, para lo cual sería necesario que la acciones hubieran sido adquiridas con anterioridad a 31-12-1994.
En el caso de que el citado cálculo arrojara una pérdida patrimonial, dicha pérdida no se computará en el Impuesto, tal y como así se establece expresamente en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, si bien existe la opinión contraria por parte de algún TEAR.
Por último, indicar que, tal y como así lo establecido la propia DGT, la aplicación del supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial en sede del donante requiere que se cumplan los requisitos de aplicabilidad de la reducción del artículo 20.6 de la LISD, y no que efectivamente sea aplicada la reducción por el donatario.
La tributación en sede del donante que hemos puesto de manifiesto anteriormente es independiente de la tributación que proceda en sede del adquirente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme a lo establecido en la Ley 29/1987 y la posible aplicación de las reducciones.
Lo anterior con independencia de que pudiera ser de aplicación algún beneficio fiscal que hubiera podido aprobar la Comunidad Autónoma en cuestión.
Salvo mejor opinión