En ocasiones, a la hora de afrontar una determinada problemática de naturaleza tributaria nos encontramos con un criterio sostenido por la Dirección General de Tributos y otro por parte del Tribunal Económico Administrativo Central. A cuenta de este tipo de situaciones, nos parece de interés entrar a analizar el juego de vinculaciones que rige la relación entre ambos órganos.

Partamos de un supuesto en el que se produce una primera entrega de un inmueble asumiendo el comprador el compromiso de pago de la hipoteca que recae sobre el mismo. Por tanto, estaríamos ante una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este caso, la discrepancia entre la DGT y el TEAC opera con respecto a la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión, de la Ley 37/1992. Conforme a lo dispuesto en el citado artículo, se producirá la inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles “efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”

Como adelanto, indicar que la Dirección General de Tributos en varias de sus Consultas Vinculantes ha venido estableciendo como criterio que en esos casos (venta de inmueble con compromiso de cancelar la deuda por parte del comprador) sí se producirá la inversión del sujeto pasivo. Entre otras, en su Consulta Vinculante NºV1959-14, de 17- de julio.

No obstante, el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de 22 de enero de 2015 se aleja de la interpretación que ha venido manteniendo la Dirección General, cuando viene a disponer:

“…aun cuando pudiera considerarse este supuesto como una entrega por el propietario de un bien inmueble, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (parcialmente) dicho préstamo hipotecario (entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción), el caso que estamos examinando queda muy alejado del concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo, …)”

En cuanto a los efectos que la Resolución del TEAC puede tener sobre el criterio de la Dirección General de Tributos, acudimos a lo dispuesto por la Ley General Tributaria en su artículo 239.8:

“8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente.”

En este mismo sentido, el artículo 242.4 de la Ley General Tributaria viene a establecer:

“Artículo 242. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

(…)

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.”

Sobre esta cuestión, la Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2015:

“Los órganos de aplicación de los tributos están vinculados por los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, debiendo aplicarlos cuando exista identidad entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y los que se incluyan en la contestación a las consultas. En dichas circunstancias, si el órgano aplica un criterio distinto, el acto administrativo que dicte vulnera lo dispuesto en el artículo 89.1 LGT y debe declararse no conforme a Derecho por el órgano revisor.

Esta vinculación, en caso de que el criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la revisión del acto, cuya vulneración exige su anulación.

Lo anterior, no obstante, debe entenderse respetando en todo caso la vinculación de toda la Administración tributaria a la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el artículo 239.7 LGT. Es decir, si sobre la cuestión objeto de regularización existiera doctrina reiterada del TEAC, es esta doctrina la que vincula a los órganos de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte, sería este último precepto.”

Por tanto, habría un criterio que mantiene la Dirección General de Tributos y otro distinto que mantiene el TEAC (que no constituiría doctrina reiterada a efectos del artículo 239.7 de la LGT).

Siendo así, el criterio expuesto por el TEAC no vincularía, en los términos expuestos anteriormente, a los órganos de aplicación de los tributos. En ese sentido se han de interpretar los pronunciamientos por parte de la Dirección General de Tributos posteriores a la publicación de la Resolución del TEAC, en los que no se aplica el criterio en ella contenida, como por ejemplo, en la CV1013-16, de 14 de marzo de 2016.

En este sentido, hay que tener presente el alcance de las contestaciones de la Dirección General Tributos, conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley General Tributaria:

En el artículo 89.1 de la LGT se recoge lo siguiente:

“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.”

Más allá del caso concreto analizado, si estamos ante criterios dispares de la DGT y del TEAC (doctrina no reiterada ni unificación de criterio), entendemos que le hecho de que el contribuyente se aleje del criterio de la DGT podría derivar en algún tipo de contingencia fiscal. Lo anterior no obsta a que tal posición en contrario pudiera intentar defenderse ante el Tribunal Económico Administrativo correspondiente.

Salvo mejor opinión.