DETERIORO DE CRÉDITOS. DEDUCIBILIDAD CUANDO MEDIA VINCULACIÓN.
Conforme a lo establecido en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, en vigor desde 1-1-2015, tendrá consideración de personas o entidades vinculadas, dos entidades cuando:
"(...)
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
(...)
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
(...)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."
En cuanto a la deducibilidad, el artículo 13.1 de la LIS viene a disponer:
"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
(...)."
Conforme a lo establecido en el citado artículo, no serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos con entidades vinculadas, salvo que éstas se encuentren en concurso y se abra la fase de liquidación.
En este sentido, la Consulta Vinculante NºV0762-15, de 9 de marzo de 2015, de la Dirección General de Tributos viene a disponer:
"(...)
Del escrito de consulta parece desprenderse que las sociedades X e Y forman parte del mismo grupo y por lo tanto son entidades vinculadas a los efectos del artículo 18.2 y 13.1 de la LIS. Consecuentemente, el crédito que la entidad consultante posee frente a Y, será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, y en la medida en que la entidad Y, de conformidad con el artículo 13.1.2º de la LIS, se encuentre en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Si en la normativa colombiana no existe una apertura de la fase de liquidación por el juez, en el seno de un procedimiento concursal equiparable al recogido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, el deterioro de valor del crédito que la entidad consultante posee frente a Y no será fiscalmente deducible hasta el momento en el que, la entidad consultante dé de baja el crédito en su contabilidad, en la cuantía que haya resultado incobrable."
Expuesta las reglas de deducibilidad en caso de vinculación entre las partes, en cuanto a la incidencia de la desaparición de la relación de vinculación, nos parece de interés acudir al único pronunciamiento de la Administración que hemos localizado sobre esta cuestión. Nos referimos en concreto a la Consulta No Vinculante Nº0758-98, de 5 de mayo de 1998:
"DESCRIPCION
La entidad consultante prestó servicios a otra vinculada en 1996 que no han sido cobrados. En diciembre de 1997, transcurrido un año del vencimiento de la obligación de pago, desaparece la relación de vinculación entre ambos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
CUESTION
Base imponible. Deducibilidad fiscal de la provisión por insolvencias de deudores.
CONTESTACION
El artículo 12, apartado 2, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, publicada en el B.O.E de 28 de diciembre de 1995) regula la deducción de las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores. En particular, su párrafo tercero excluye la deducción de las dotaciones dirigidas a cubrir los riesgos derivados de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor.
Desaparecida la relación de vinculación, la deducibilidad de la correspondiente dotación dependerá del cumplimiento de alguna de las circunstancias exigidas en el primer párrafo del precepto que se comenta. De los datos aportados por el consultante, resulta cumplida la prevista en la letra a) del artículo 12.2 primer párrafo, el transcurso del plazo de un año desde el vencimiento de la obligación, por lo que la mencionada provisión resulta deducible en la determinación de la base imponible por el impuesto."
Conforme a la interpretación dada por la DGT, parece desprenderse que, a efectos de la deducibilidad del artículo 13.1 de la LIS, la vinculación o no de las partes no ha de observarse sólo en el momento de la constitución del préstamo, sino también en el momento del vencimiento de la operación. Por tanto, habiendo desaparecido la vinculación entre las empresas en cuestión, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 13.1 de la LIS, consideramos que tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Salvo mejor opinión