DE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN IRPF.

Conforme a lo establecido en el artículo 28 de la Ley 35/2006, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Lo anterior sin perjuicio de la observancia de las reglas especiales contenidas en el citado artículo y en el artículo 30 de la citada Ley para la estimación directa.

En este sentido, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, viene a disponer:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Siendo así, tal y como ha venido a fijar la Dirección General de Tributos en numerosas Consultas Vinculantes, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas:

• inscripción contable
• imputación con arreglo a devengo
• correlación de ingresos y gastos
• justificación documental
• siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

No vamos a entrar en aquellos casos sobre los que ya hay abundante literatura, como los gastos derivados de trabajar en casa o los derivados de la utilización de un vehículo.

Pretendemos entrar en aquellos supuestos que se escapan un poco de la problemática más habitual en materia de deducibilidad de gastos en los rendimientos de una actividad económica en el IRPF.

1. RELACIONADOS CON LA SALUD.

En este grupo de supuestos recogemos aquellos casos en los que se cuestiona a la DGT sobre la deducibilidad de determinados gastos relacionados con la salud de quién lleva a cabo de la actividad económica.

AUDÍFONO

En primer lugar, analizamos un supuesto en el que una persona física con discapacidad auditiva lleva a cabo una actividad económica de intérprete y se cuestiona sobre la deducibilidad de la amortización del audífono.

En este sentido, la CV1282-06, de 30 de junio de 2006, viene a disponer:

"no cabe la deducción de gastos en concepto de amortización del audífono ya que su adquisición está relacionada directamente con la salud personal del consultante y no con el desarrollo de la actividad económica realizada por este, sin perjuicio de la utilización también del mismo en el ejercicio de dicha actividad."

GAFAS GRADUADAS

En este caso, se trata de un agente comercial que pretende deducirse en su actividad el gasto ocasionado en la compra de unas gafas graduadas. La respuesta de la DGT en su CV0221-08, de 6 de febrero de 2008, fue la siguiente:

"... en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, la adquisición por un empresario o profesional de unas gafas graduadas no tiene correlación con la actividad económica desarrollada, siendo simplemente un gasto de tipo personal que supone una aplicación de renta, por lo que no tendrá la consideración de gasto deducible de la actividad económica que pudiera desarrollar la consultante."

OPERACIÓN DE CATARATAS

Superando la situación anterior, pongamos un caso en el que una persona física dada de alta en la actividad de bordador tiene que someterse a una intervención quirúrgica de cataratas.

En este caso, parecería apreciarse una relación más intensa entre el gasto y la actividad desarrollada por el contribuyente. Sin embargo, la DGT en su Consulta Vinculante NºV2274-12, de 29 de noviembre de 2012, vino a disponer:

"... no cabe la deducción de los gastos incurridos en la operación quirúrgica a los que hace referencia en su escrito de consulta al estar relacionados directamente con la salud personal del consultante y no con el desarrollo de la actividad económica realizada por este, sin perjuicio de su utilidad también en el ejercicio de dicha actividad."

2. RELACIONADOS CON LA ESTÉTICA.

En estos casos ya no estamos ante gastos relacionados estrictamente con la salud del contribuyente, sino que se trata de gastos destinados al mantenimiento de una cierta presencia física del contribuyente.

Por tanto se trata de analizar, más allá de determinadas convenciones sociales, la relación de esa presencia física con la actividad desarrollada con el contribuyente.

SUPUESTOS GENERALES

¿Pueden considerarse deducibles en la actividad los gastos derivados de unos implantes dentales?

Con carácter general, la DGT en su Consulta Vinculante NºV1752-07, de 8 de agosto de 2007, llega a la misma conclusión que en el apartado anterior, negando la deducibilidad de este tipo de gastos al considerarlos como gastos relacionados con la salud personal, aunque tengan cierta utilidad en la actividad.

ACTIVIDADES DE CARA AL PÚBLICO

Tal y como hemos visto, en términos generales cabe entender que este tipo de gastos no son fiscalmente deducibles, pero cabe plantearse si el mismo tratamiento correspondería para aquellas actividades que se llevan a cabo de cara al público:

- Bailarín que se somete a una operación de oclusión bucal (CV0394-03, de 22 de marzo de 2003). La DGT viene a negar la deducibilidad en los siguientes términos:

"La aplicación del criterio expuesto al gasto objeto de consulta nos conduce a su calificación como no deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad, determinación en la que -en virtud de la correlación entre ingresos y gastos- sólo pueden incidir los gastos propios de la actividad y no aquellos otros que el titular puede realizar en su ámbito particular."

- Actor que se realiza implantes dentales (CV1488-10, de 1 de octubre de 2010). La DGT también niega la deducibilidad de los citados gastos en los mismos términos que en el supuesto anterior.

- Presentadora que se somete a un aumento de pecho (CV2164-07, de 15 de octubre de 2007). Si bien la Consulta se encuentra referida a la deducibilidad del IVA soportado, las conclusiones de la DGT son las mismas en cuanto a entender que el gasto guarda relación con la salud personal y no con la actividad, procediendo a negar la deducibilidad del mismo.

3. RELACIONADOS CON LA FORMACIÓN.

Nos referimos a aquellos gastos que guardan relación con la formación académica del contribuyente que lleva a cabo la actividad económica.

MASTER

En primer lugar, analizamos un supuesto en el que un graduado en Derecho necesita realizar el Master de Acceso a la Abogacía para poder ejercer como abogado. La DGT en su CV2587-16, de 13 de junio de 2016, viene a disponer que las cantidades satisfechas por el Máster, cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de su actividad profesional, no serán deducibles en la determinación del rendimiento neto de dicha actividad.

Ahora bien, cabe determinar si el tratamiento sería el mismo si se procediera a cursar un Master cuando ya se viene ejerciendo la actividad. En este sentido, la CV1678-16, de 19 de abril de 2016, viene a concluir:

"...en la medida en que el gasto derivado del master sea deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica desarrollada por el consultante, este último podrá deducirse el importe total del mismo cuando determine su rendimiento neto de actividades económicas con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades."

No obstante, hay que tener en cuenta que no es una aseveración categórica por parte de la DGT, sino que lo condiciona a la realidad de la correlación del gasto con los ingresos.

IDIOMAS

Un abogado que presta sus servicios en un determinado despacho. Los asuntos que lleva el citado despacho empiezan a tener cada vez más un alcance más internacional, por lo que se convierte en necesario que el citado profesional adquiera dominio del inglés. Ante esta situación se plantea la posibilidad de llevar a cabo un curso de inglés, así como tomar clases particulares en su domicilio.

El análisis de un supuesto como el planteado lo lleva a cabo la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante NºV0807-15, de 13 de marzo de 2015. En el citado pronunciamiento, la DGT viene a establecer de nuevo la exigencia de la correlación del gasto de los ingresos, si bien viene a disponer:

"En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto)."

Conforme a lo anterior, la DGT viene a concluir tanto los gastos correspondientes al curso de inglés a que se refiere el escrito de consulta como los relativos a la contratación de un profesor particular se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad.

4. RELACIONADOS CON EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD.

En el análisis de este tipo de gastos no nos vamos a referir a los más habituales como son los relacionados con el vehículo, combustibles, atenciones a clientes,... Pretendemos ir más allá, analizando aquellos gastos no tan cotidianos.

COMPRA DE LAVAVAJILLAS PARA UNA OFICINA

Conforme a lo establecido por la DGT en su CV0099-14, de 20 de enero de 2014, no será deducible en el IRPF el gasto correspondiente a un lavavajillas para una oficina en el que se desarrolla una actividad económica, en los siguientes términos.

"De los datos obrantes en el expediente se desprende que el lavavajillas objeto de consulta no tiene la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante en la medida en que no se considera una máquina específica de dicha actividad, sin que el mencionado lavavajillas sea exigido para el desarrollo de la misma, por lo que no podrán deducirse las amortizaciones que correspondan a la depreciación efectiva del lavavajillas referido."

COMPRA DE PRENSA DIARIA PARA UN BAR

Este supuesto nos parece de gran interés en tanto en cuanto la DGT no emite un pronunciamiento claro. En este sentido, en su CV4034-16, de 22 de septiembre de 2016:

"No obstante, la comprobación de la correlación entre el gasto que supone la compra de prensa objeto de consulta y la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto."

Conforme a lo anterior, deberá ser el contribuyente, en este caso el propietario del bar, quién esté en condiciones de probar frente a la Administración la correlación con los ingresos del bar del gasto derivado de poner a disposición de los clientes de la prensa diaria.

ESCRITOR DE LIBROS DE ALPINISMO QUE SE COMPRA UNA CARAVANA.

En este caso se trata de un escritor de libros de alpinismo que adquiere una caravana para viajar y coger ideas para sus libros.

Partiendo de la necesidad de que el vehículo se utilice exclusivamente en la actividad para su deducibilidad en IRPF, la DGT en su CV4033-16, de 22 de septiembre de 2016, concluye en los siguientes términos:

"De acuerdo con este precepto, la autocaravana objeto de consulta se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por la consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, dado que dicha actividad no se encuentra entre las excepciones contempladas en el apartado 4 anteriormente citado.

En el caso de utilización exclusiva del vehículo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos derivados de su utilización (reparaciones, carburante, seguro, etc.,).

En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones, ni los mencionados gastos derivados de su utilización."

Nuevamente puede observarse como la DGT remite a una ulterior comprobación de la utilización exclusiva, en sede de los órganos de Gestión e Inspección.

SOMETIMIENTO A ANÁLISIS MÉDICO PREVIO

Partamos de un supuesto en el que para comenzar una determinada actividad profesional se requiere pasar un determinado reconocimiento médico. En la Consulta No Vinculante 2269-00, de 11 de diciembre de 2000, entraba a analizar la relación entre el principio de correlación de ingresos y gastos con la necesidad del gasto.

En ese sentido, la citada Consulta vino a concluir que los gastos del propio tratamiento psicoanalítico, cuando éste venga exigido por el desarrollo de la actividad profesional, serán fiscalmente deducibles para la determinación del rendimiento neto de la actividad

ACTIVIDAD AGRÍCOLA. MEJORA DE ACCESOS.

Por último, entramos a analizar un supuesto en el que el gasto viene "impuesto" al contribuyente. En este caso, se trata de un agricultor al que el Ayuntamiento le gira una serie de contribuciones municipales para mejorar los accesos y caminos rurales a su finca de olivos.

La DGT en su Consulta Vinculante NºV1745-13, de 28 de mayo de 2013, viene a concluir que el pago de un tributo (contribución especial) que tiene relación con la actividad agrícola desarrollada por la consultante será gasto deducible en el período impositivo en que se devengue.

Salvo mejor opinión