IMPUTACIÓN DE DERECHOS DE IMAGEN. DEPORTISTAS.

La gran mayoría de las contingencias con Hacienda de los deportistas profesionales de nuestro país guardan relación con los derechos de imagen, principalmente por la cesión de los mismos.

En este sentido, hay que tener presente las reglas de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen que se encuentran recogidas en el artículo 92 de la Ley 35/2006

El artículo 92 de la LIRPF viene a disponer:

"1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.

(...)."

Por tanto, pueden observarse los requisitos que se han de cumplir para que proceda la imputación de las rentas. De lo dispuesto en el citado artículo cabe inferirse que la imputación procederá cuando se cumplan los requisitos del apartado 1, salvo que los rendimientos sean iguales o superiores al 85%.

Siendo así, si dados los últimos casos, por prudencia, el deportista optara por la imputarse las rentas aún no estando obligado a ello, ¿qué ocurriría?. ¿Podría aplicarse en tal caso las reglas para evitar la doble imposición?.

En relación con lo anterior, hay que tener presente que las reglas para "evitar la doble imposición de ingresos" reguladas en el apartado 4 del artículo 92 comienzan con "Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Conforme a la citada interpretación, sólo operarían estas reglas para evitar la "doble imposición" en el caso de que la imputación fuera procedente.

Queremos poner de manifiesto que el artículo 92 de la LIRPF estaría configurado para aquellos casos en los que la imputación regulada en él es procedente y no para aquellos casos en los que la imputación en IRPF es voluntaria por el contribuyente.

Si bien no hemos localizado ningún pronunciamiento sobre el particular, habría que indicar que, el hecho de que el deportista decida voluntariamente imputarse los rendimientos derivados de los derechos de imagen podría suponer algún tipo de contingencia fiscal tanto para él a título particular como para la sociedad de la que es socio.

Lo que queremos indicar es que, si bien la imputación voluntaria por parte del deportista en IRPF trate evitar posibles contingencias, ha de tenerse presente la posibilidad que dichas contingencias surjan como consecuencia de dicha imputación voluntaria, no sólo en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, sino también en el del IRPF, si bien en este último lo consideramos menos probable, dado que el contribuyente tributaría por más que de lo que correspondería.

Salvo mejor opinión.