Conceptos de accesoriedad en IVA 

Sobre este concepto de accesoriedad de la actividad nos parece de interés acudir a efectos aclaratorios a lo dispuesto por la DGT en su Consulta Vinculante NºV0155-19, de 24 de enero de 2019:

"3.- Con independencia de lo anterior, el análisis de la accesoriedad de una actividad respecto de otra, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe realizarse desde dos perspectivas diferentes:

1º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de ser considerada como una prestación única, de manera que la actividad accesoria a la principal tributará de forma conjunta como una única operación y seguirá el régimen de tributación de la operación principal. De esta forma, como las operaciones accesorias siguen en todo el mismo régimen de tributación que la operación principal, será posible que una operación inicialmente exenta del Impuesto tribute como una operación sujeta y no exenta cuando se considere accesoria a una operación principal de esa naturaleza, o viceversa.

(…)

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

2º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este sentido, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a') anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.

(…)"

De la interpretación dada por la Dirección General de Tributo cabe entender que el concepto de actividad accesoria tendría al menos dos acepciones en el marco del IVA, en función de si dicho concepto se utiliza para determinar si estamos ante una prestación única o si existen sectores diferenciados:

- Para determinar si estamos ante una prestación única. Como indica la DGT, partiendo de la interpretación efectuada por la jurisprudencia europea, a efectos de la determinación del régimen de tributación, se considerará que una actividad tendrá carácter accesorio de la actividad principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En este sentido, encontramos la CVNºV0586-18, de 1 de marzo de 2018.

- Para determinar si existen sectores diferenciados. En este caso el concepto de accesoriedad va referido al volumen de dicha actividad y no como un medio de disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal. Cuestión distinta es que se exija además que dicha actividad contribuya a dicha actividad principal.

Por tanto, estamos ante dos acepciones distintas de actividad accesoria, una para la determinación del régimen de tributación material de la actividad y otra para la determinación de la existencia de sectores diferenciados. De ahí que la DGT, en la Consulta NºV0155-19 anteriormente reseñada, determine que la actividad de divulgación no tiene la consideración de actividad accesoria de la actividad de investigación a efectos de determinar si estamos ante una prestación única (lo que supondría que la actividad accesoria tributara como la principal) y que entienda que sí tiene la consideración de actividad accesoria a efectos de determinar la existencia de sectores diferenciados, dado que sí contribuye a la misma y no supera el 15%.

Siendo así, si la actividad tiene la consideración de accesoria de otra principal en la primera de las acepciones (que no constituya un fin sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador), la actividad de enseñanza seguiría el régimen de tributación de la prestación principal (exenta o no exenta). Lo anterior no implicaría que tuviera la condición de accesoria a efectos de la determinación de la existencia de sectores diferenciados, dado que, aunque si se entendiera que supera el límite del 15%, dejaría de tener tal condición.

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0155-19

Sobre este concepto de accesoriedad de la actividad nos parece de interés acudir a efectos aclaratorios a lo dispuesto por la DGT en su Consulta Vinculante NºV0155-19, de 24 de enero de 2019:

"3.- Con independencia de lo anterior, el análisis de la accesoriedad de una actividad respecto de otra, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe realizarse desde dos perspectivas diferentes:

1º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de ser considerada como una prestación única, de manera que la actividad accesoria a la principal tributará de forma conjunta como una única operación y seguirá el régimen de tributación de la operación principal. De esta forma, como las operaciones accesorias siguen en todo el mismo régimen de tributación que la operación principal, será posible que una operación inicialmente exenta del Impuesto tribute como una operación sujeta y no exenta cuando se considere accesoria a una operación principal de esa naturaleza, o viceversa.

(…)

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

2º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este sentido, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

(…)

No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a') anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.

(…)"

De la interpretación dada por la Dirección General de Tributo cabe entender que el concepto de actividad accesoria tendría al menos dos acepciones en el marco del IVA, en función de si dicho concepto se utiliza para determinar si estamos ante una prestación única o si existen sectores diferenciados:

- Para determinar si estamos ante una prestación única. Como indica la DGT, partiendo de la interpretación efectuada por la jurisprudencia europea, a efectos de la determinación del régimen de tributación, se considerará que una actividad tendrá carácter accesorio de la actividad principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En este sentido, encontramos la CVNºV0586-18, de 1 de marzo de 2018.

- Para determinar si existen sectores diferenciados. En este caso el concepto de accesoriedad va referido al volumen de dicha actividad y no como un medio de disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal. Cuestión distinta es que se exija además que dicha actividad contribuya a dicha actividad principal.

Por tanto, estamos ante dos acepciones distintas de actividad accesoria, una para la determinación del régimen de tributación material de la actividad y otra para la determinación de la existencia de sectores diferenciados. De ahí que la DGT, en la Consulta NºV0155-19 anteriormente reseñada, determine que la actividad de divulgación no tiene la consideración de actividad accesoria de la actividad de investigación a efectos de determinar si estamos ante una prestación única (lo que supondría que la actividad accesoria tributara como la principal) y que entienda que sí tiene la consideración de actividad accesoria a efectos de determinar la existencia de sectores diferenciados, dado que sí contribuye a la misma y no supera el 15%.

Siendo así, si la actividad tiene la consideración de accesoria de otra principal en la primera de las acepciones (que no constituya un fin sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador), la actividad de enseñanza seguiría el régimen de tributación de la prestación principal (exenta o no exenta). Lo anterior no implicaría que tuviera la condición de accesoria a efectos de la determinación de la existencia de sectores diferenciados, dado que, aunque si se entendiera que supera el límite del 15%, dejaría de tener tal condición.

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas/?num_consulta=V0155-19

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