ARRENDAMIENTO CON OPCIÓN DE COMPRA. TRATAMIENTO EN IVA.

El artículo 11.Dos.2º de la LIVA viene a disponer que tendrán la consideración de prestaciones de servicios "2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra."

No obstante lo anterior, el artículo 8 de la citada Ley viene a disponer:

"Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

5.º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes."

Por tanto, en relación con el tratamiento del arrendamiento con opción de compra en el IVA, podemos llegar a las siguientes conclusiones:

- tendrá la consideración de prestación de servicios, en tanto no se ejercite la opción de compra o medie compromiso firme por parte del arrendatario de ejercerla.

- tendrá la consideración de entrega de bienes desde el momento del ejercicio de la opción o desde que exista el compromiso firme para ejercerla.

En cuanto a la tributación de la entrega, entendemos que, partiendo de su consideración como segunda entrega, estaríamos en principio ante operación sujeta, pero exenta de IVA, si bien ha de tenerse presente la posibilidad de que se renuncie a la exención en lo términos recogidos en el artículo 20.2 de la LIVA, lo cual determinaría la no exención en IVA y la inversión del sujeto pasivo.

Si partimos de la renuncia a la exención en IVA, en cuanto a la base imponible de la entrega, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos a través de sus Consultas Vinculantes:

- Consulta Vinculante NºV2614-15, de 8 de septiembre de 2015:

"(…)

De lo anterior se deduce que la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas estará formada por el importe satisfecho al respecto por el adquirente que ejercita su opción con independencia de su método de cálculo.

(…)"

- Consulta Vinculante NºV2448-14, de 18 de septiembre de 2014:

"(…)

2.- En otro orden de cosas, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.".

La base imponible del Impuesto, en el caso del arrendamiento con opción de compra, vendrá determinada por la totalidad de la contraprestación estipulada. A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, la contestación a la consulta número V 2519-11, de 21 de octubre) que en dicha contraprestación debe considerarse incluido no solamente el importe de la renta satisfecha al arrendador, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, así como el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, pudieran repercutirse por el arrendador al arrendatario.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el consultante al arrendador con motivo del arrendamiento del inmueble a que se refiere la consulta. Esta contraprestación es equivalente al precio total pagado por el alquiler.

Por otra parte, según se indica en el texto de la consulta, en el supuesto de que se ejercite la opción de compra, una parte del precio de la compraventa estará formada por el 50 por ciento de las cantidades abonadas durante el arrendamiento en concepto de renta.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible será la contraprestación satisfecha y esto es independiente del modo de cálculo de la misma. Es decir, resulta irrelevante que al precio determinado inicialmente se le reste la cantidad pagada en concepto de renta del arrendamiento. Lo determinante a la hora de establecer el importe de la base imponible es la cantidad satisfecha con motivo de la propia entrega.

No resulta aplicable a los hechos que se exponen en el escrito de consulta lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

Este precepto impide la minoración de la base imponible en el importe de la contraprestación de otras operaciones con la pretensión de excluir el denominado "neteo", esto es, la práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.

Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones, una prestación de servicios, el arrendamiento con opción de compra cuando no existe compromiso de ejercitarla, con su contraprestación, y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, el arrendamiento con opción de compra, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la contraprestación pactada por las partes.

No hay en este caso neteo alguno, sino la determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partes para cada una de ellas.

Por tanto, hay que concluir que el cincuenta por ciento de las cantidades pagadas en concepto de renta del arrendamiento con opción de compra del inmueble referido en la consulta no forman parte de la base imponible de la entrega del mismo, sino que forman parte de la base imponible del propio arrendamiento con opción.

El hecho de que el consultante no ejerza definitivamente la opción no afecta a la anterior conclusión pues precisamente el precio pagado (renta) es la contraprestación al arrendamiento con opción de compra."

La interpretación conjunta de la normativa de aplicación y de los pronunciamientos de la DGT reseñados nos lleva a concluir que la base imponible de la operación de entrega del inmueble como consecuencia del ejercicio de la opción de compra (procediéndose a la renuncia y con inversión del sujeto pasivo) sería el importe efectivo por el que se produce la citada entrega, esto es, por el importe del precio una vez descontadas las rentas correspondientes al arrendamiento.

Salvo mejor opinión