COMPRAVENTA DE ORO A PARTICULARES.

En la presente entrada vamos a tratar la tributación de una cuestión de gran litigiosidad en los últimos años, como es la tributación indirecta de la compraventa de oro a particulares. Más allá de su tributación sustantiva, el estudio de esta cuestión nos va a permitir analizar otras cuestiones de gran interés como son la publicación de oficio por parte del TEAC de Resoluciones en Unificación de criterio o la relación de vinculaciones de los criterios fijados por los distintos órganos de la Administración tributaria.

Todo este análisis parte de la reciente publicación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de octubre, dictada en Unificación de Criterio. Como adelanto, indicar que el citado Tribunal viene a fijar como criterio que la compraventa de oro a particulares por empresarios o profesionales no estará sujeta ni a IVA ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD.

1. FORMA NOVEDOSA DE PRONUNCIARSE EN UNIFICACIÓN DE CRITERIO POR PARTE DEL TEAC.

La Ley 34/2015 vino a modificar el artículo 229 de la Ley General Tributaria, introduciendo un segundo párrafo a la letra d), permitiendo al TEAC conocer:

"Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia."

Es decir, conforme a la modificación introducida por la Ley 34/2015, se legitima al TEAC para que proceda de "oficio", siempre que se den ciertas condiciones y cumpliendo un procedimiento concreto, a dictar una Resolución para la Unificación de criterio.

Esta medida nos parece de gran utilidad en tanto en cuanto legitima al TEAC para entrar a conocer de asuntos que estén generando soluciones distintas en Tribunales regionales o que tengan especial relevancia, sin necesidad de tener que esperar a que se produzca una reclamación.

2. TRIBUTACIÓN SUSTANTIVA HASTA LA PUBLICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 20-10-2016.

Lo primero que hay que recordar es que el IVA y el ITP son dos impuestos que se excluyen entre sí: mientras que el IVA grava las operaciones empresariales, el ITP grava las no empresariales.

La condición de una operación como empresarial o no empresarial la otorga la calificación del transmitente. Es decir, si la venta del producto (oro y chatarra) la lleva a cabo un empresario, por aplicación de los arts. 4 y 5 LIVA, la operación tributará por IVA.

Sin embargo, si el transmitente del producto es un particular, la tributación de la operación quedará sujeta a ITP, en su modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" (art. 7 LITP).

Ésta es la interpretación que venía aplicándose por parte de la Dirección General de Tributos y por el Tribunal Económico Administrativo Central. En esta línea argumentativa encontramos la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos NºV1066-11, de 26 de abril de 2011:

"Si la transmisión onerosa se ha efectuado por un particular quedará sujeta al ITPAJD, con independencia de que el obligado al pago sea el adquirente del bien o derecho transmitido, siendo indiferente la condición de este último".

En este mismo sentido, la Resolución el Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de abril de 2014, dictada en Unificación de criterio, viene a disponer:

"(...)

Consecuentemente, este Tribunal Central, a la vista de la normativa aplicable, considera no ajustada a derecho la interpretación extensiva de la no sujeción a TPO de operaciones realizadas por particulares con empresarios aunque éstos últimos lo hagan en el ejercicio de su actividad, por cuanto esta interpretación no responde a la regla de delimitación IVA-TPO que ha fijado nuestro legislador, parte indubitadamente de la condición del transmitente como empresario o no, siendo la condición del adquirente irrelevante para determinar la sujeción a TPO.

La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1°.a) y 4°.1 y 2.a ) y b) de la Ley 37/1992 del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP. Consecuentemente, la no sujeción a la modalidad de TPO del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que un empresario o profesional pueda hacer de particulares.

En sentido similar se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia de Aragón (baste citar, por todas, sentencia de 1 de junio de 2010, Rec. nº 278/2007) y de La Rioja (sentencia de 23 de octubre de 1998, Rec. nº 759/1997).

Sin perjuicio de todas las conclusiones anteriores, obligadas para este Tribunal Central a la vista de la redacción de los artículos 4 y 5 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y 7.5 y 45 I B 17 del TRLITPAJD, este Tribunal no quiere dejar de subrayar que en este supuesto el legislador no ha pretendido neutralidad fiscal. En efecto, en esta actividad de venta por los particulares de objetos usados de oro y otros metales, estos bienes habían salido del proceso o circuito de producción/distribución, por hallarse en la fase final de consumo, con el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al consumidor final, y vuelven otra vez a dicho circuito, caracterizándose dichas operaciones, en que el vendedor es un particular no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente un empresario. Esta entrega ulterior, como hemos visto, no está sujeta al IVA, porque la Ley excluye de su ámbito a los particulares, pero sí queda gravada por TPO. El particular transmitente no puede repercutir al empresario adquirente el IVA que soportó. En algunos otros supuestos el legislador sí ha arbitrado medidas para conseguir la neutralidad fiscal en la reintroducción de bienes en el proceso productivo, lo que no ocurre en el presente caso: así, se han previsto reglas especiales para los bienes inmuebles, para la chatarra, para los vehículos usados adquiridos por un empresario revendedor e incluso un régimen especial de bienes usados (el de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, del que de modo expreso están excluidos los bienes integrados total o parcialmente por piedras o metales preciosos o bien por perlas naturales o cultivadas).

(...)"

Por tanto, con independencia de la interpretación que ha venido realizándose en sede judicial que analizaremos en el apartado siguiente, las operaciones de compra a particulares de oro tendrían la consideración de operaciones no sujetas a IVA.

3. NUEVO CRITERIO ADOPTADO POR EL TEAC.

En primer lugar, nos parece de interés realizar una pequeña síntesis del iter que ha seguido esta cuestión en los órganos de aplicación de los tributos y en los Tribunales de justicia para entender los motivos del cambio de criterio del TEAC.

Como ya indicamos anteriormente, la posición adoptada por la Dirección General de Tributos y el propio TEAC era la de entender que las operaciones de compraventa de oro a particulares por quién ostentaba la condición de empresario se encontraba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

No obstante lo anterior, y en concreto la Resolución del TEAC en Unificación de Criterio de 8 de abril de 2014, hay que indicar que el Tribunal Supremo en su Auto de 13 de noviembre de 2014 venía a establecer lo siguiente:

"Y en todo caso, como señala la sentencia recurrida, sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 (en realidad, es 18 de enero) -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 - recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009, respectivamente-. Existiendo doctrina legal[1], carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la Sentencia de esta Sala 5 de marzo de 2004 -casación en interés de Ley nº 96/2004- "el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada " . Por ello, como señala también la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 -casación en interés de Ley nº 214/01- "ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo". Y, en esta misma línea, las Sentencias de 8 de junio de 2005 -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 -casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y Auto de 28 de octubre de 2009 -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por Auto de 1 de marzo de 2007 - casación en interés de la ley nº 65/2006-."

Por tanto, el Tribunal Supremo en el citado Auto de 2014 viene a establecer que ya existe una doctrina legal vigente sobre esta cuestión, fijada por este mismo Tribunal en Sentencias de 8 de enero de 1996, de 15 de diciembre de 2011 y 16 de diciembre de 2011.

El TEAC en su Resolución de 20-10-2016 entra a analizar cada una de las Sentencias referenciadas en el Auto del Tribunal Supremo, realizando apreciaciones y matizaciones a la existencia de una doctrina legal del Supremo sobre esta cuestión con base a las citadas sentencias. Estas matizaciones guardan relación con la postura mantenida hasta ahora por el TEAC en el sentido de entender sujetas a ITPAJD a estas operaciones de compraventa, al entender éste que sólo existía un pronunciamiento aislado sobre esta cuestión por parte del Tribunal Supremo.

Las manifestaciones realizadas por el Tribunal Supremo en su Auto de 13 de noviembre de 2014, en el sentido de entender que existe una doctrina legal que determina que la compraventa de oro a particulares no está sujeta ni a IVA ni a ITPAJD han sido esgrimidas por varios Tribunales Superiores de Justicia para determinar la no sujeción a ambos impuestos de este tipo de operaciones.

Siendo así, tendríamos una posición mantenida por la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico Administrativo Central que determinaba la sujeción a ITP de la compraventa de oro a particulares. El juego de vinculaciones que rige para los órganos de aplicación de los Tributos de los criterios fijados por la DGT y por el TEAC en Unificación de criterio llevaba a que aquellos aplicaran la sujeción al ITPAJD.

La otra posición era la mantenida por determinados Tribunales Superiores de Justicia, los cuales amparándose en las afirmaciones realizadas por el Tribunal Supremo en el Auto de 13-11-2014, determinaban la no sujeción también a ITPAJD de estas operaciones.

Por tanto, llegamos a un sinsentido: los órganos de aplicación de los Tributos sujetan a ITPAJD a estas operaciones mientras que algunos Tribunales Superiores de Justicia determinan la no sujeción, de tal manera que si un contribuyente quiere sostener la no sujeción a ITP ha de alcanzar en todo caso la jurisdicción contencioso-administrativa.

Este argumento de economía procesal es uno de los usados por el TEAC para proceder al cambio del criterio mantenido hasta ahora por el citado Tribunal. En propias palabras del TEAC:

"(...)

Pero, de adoptarse esta postura, se derivarían (de hecho, se están produciendo ya) las siguientes consecuencias: los órganos de aplicación de los tributos, con el consiguiente empleo de medios materiales y personales, y vinculados por el criterio del TEAC, liquidarán estas operaciones exigiendo su tributación por TPO; deducida reclamación por los obligados tributarios, los Tribunales Económico-Administrativos, vinculados por el criterio del TEAC, las desestimarían; entonces, los ciudadanos tendrían, con los consiguientes costes de Abogado y Procurador, acudir a la vía contenciosa, donde la mayoría de los TSJ se sienten vinculados por el auto de noviembre de 2014 del Tribunal Supremo, estimando los recursos e incluso condenando en costas a la Administración demandada."

No obstante, debemos hacer una precisión, a efectos de destacar que el TEAC no considera que el criterio mantenido por él hasta ahora sea incorrecto o contrario a una posible doctrina del Tribunal Supremo, sino que considera necesaria la adopción de un cambio de criterio para no exigir al contribuyente tener que llegar en todo caso a la vía contenciosa-administrativa para hacer valer la no sujeción a ITPAJD.

En este sentido, el TEAC hace mención a la necesidad de respetar los principios de seguridad jurídica, igualdad y eficacia como principal argumento para adoptar este cambio de criterio.

4. ASPECTOS RELEVANTES DE ESTA RESOLUCIÓN.

En resumen, consideramos relevante:

1. La aplicación del mecanismo de emisión de oficio de una Resolución en Unificación de criterio por parte del TEAC (Ley 34/2015).

2. El alcance de las manifestaciones efectuadas por el Tribunal Supremo en un Auto de inadmisión, relativas a la existencia de doctrina legal consolidada sobre una cuestión determinada.

3. La adopción de un cambio de criterio por parte del TEAC en aras de una cierta economía procesal, sin que dicho cambio traiga causa (conforme a la propia apreciación del TEAC) de la incorrección del criterio mantenido hasta este momento, sino de la aplicación de de principios de economía procesal.

Salvo mejor opinión.