COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS COMO OPCIÓN TRIBUTARIA.

El artículo 119.3 de la Ley General Tributaria viene a disponer:

"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Conforme a lo anterior, cuando estemos ante lo que la normativa tributaria entiende como "opción tributaria", el contribuyente no podrá rectificar la opción, salvo que la misma se lleve a cabo dentro del procedimiento reglamentario de declaración.

La compensación de Bases Imponibles negativas ha sido calificada como "opción tributaria" por el Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 4 de abril de 2017 (criterio no reiterado). Siendo así, la compensación de las BIN sólo podrá ser objeto de rectificación dentro del plazo reglamentario de declaración.

Ahora bien, pasamos a analizar si la consideración como "opción tributaria" también desplegaría sus efectos en el caso de que la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades fuera extemporánea.

Para ello, hay que acudir a lo dispuesto en la citada Resolución del TEAC:

"(...)

QUINTO.-Dicho lo anterior, la cuestión a dilucidar se centra en determinar si, en lo que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas, puede afirmarse que estamos o no ante una opción (en los términos del artículo 119.3 LGT antes trascrito) y, en caso afirmativo, determinar el importe por el que se entiende ejercitada la misma por parte del contribuyente.

Así las cosas, de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Siendo definido el término "opción" por el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como "Libertad o facultad de elegir" o "Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico[1]", y por el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como "Derecho a elegir entre dos o más alternativas". A su vez el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define "optar" como "escoger algo entre varias cosas".

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

(...)

¨ Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

(...)"

Por tanto, el hecho de no presentar en plazo la declaración del IS supone optar por el diferimiento total de la compensación, por lo que no podría solicitarse la compensación mediante la presentación de una declaración extemporánea. Lo anterior con independencia de que pueda ser objeto de compensación en ejercicios posteriores.

No obstante, hay que tener presente que no se trata de un criterio reiterado del TEAC que obligue a la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 ni tampoco se trata de una Resolución dictada en Unificación de doctrina por parte del TEAC, por lo que no constituiría en principio doctrina vinculante para los órganos de aplicación de los Tributos. El hecho de que no constituya para dichos órganos doctrina vinculante en los términos recogidos en la LGT no impide a los mismos seguir el criterio fijado por el TEAC, circunstancia que parece concurrir en esta matería.

Por tanto, siendo el criterio del TEAC el que se pretende combatir, consideramos que entonces la pretensión debería intentar ser sustentada en sede judicial, siempre teniendo en cuenta la posibilidad de compensar esas BIN en ejercicios posteriores.

Sobre la interpretación de los Tribunales de esta cuestión, hay que indicar que la práctica totalidad de pronunciamientos de los TSJ interpretan la cuestión en los mismos términos que el TEAC. Dicho criterio también ha sido recogido por la Audiencia Nacional en recientes Sentencias entres ellas la SAN de 9 de junio de 2016 (Nº de Recurso 225/2014) y SAN de 30 de junio de 2016 (Nº de Recurso 315/2014).

El único pronunciamiento en contra a ese criterio que hemos podido localizar es el recogido en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de enero de 2015 (Nº Recurso 1955/2011).

Salvo mejor opinión.