SOBRE EL CONCEPTO DE ACCESORIEDAD EN EL IVA.

Sobre este concepto de accesoriedad de la actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido nos parece de interés acudir a efectos aclaratorios a lo dispuesto por la DGT en su Consulta Vinculante NºV0155-19, de 24 de enero de 2019:

"3.- Con independencia de lo anterior, el análisis de la accesoriedad de una actividad respecto de otra, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe realizarse desde dos perspectivas diferentes:

1º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de ser considerada como una prestación única, de manera que la actividad accesoria a la principal tributará de forma conjunta como una única operación y seguirá el régimen de tributación de la operación principal. De esta forma, como las operaciones accesorias siguen en todo el mismo régimen de tributación que la operación principal, será posible que una operación inicialmente exenta del Impuesto tribute como una operación sujeta y no exenta cuando se considere accesoria a una operación principal de esa naturaleza, o viceversa.

El análisis de este supuesto de accesoriedad debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

2º. La accesoriedad de una actividad respecto de otra principal a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. En este sentido, el artículo 101 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

Por su parte, el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de la Ley del Impuesto establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.".

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad del sujeto pasivo deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

- En primer lugar, se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza el empresario o profesional.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo "grupos" las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos.

No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

Esta actividad accesoria seguirá el mismo régimen de la actividad de la que depende a efectos de su inclusión en el correspondiente sector diferenciado de la actividad del sujeto pasivo, esto es, de concluirse la accesoriedad en los términos del artículo 9.1º.c), a') anteriormente transcrito, tanto la actividad accesoria como la actividad principal de la que depende esta última formarán siempre parte del mismo sector diferenciado pero, no obstante, cada una de ellas tributará según el régimen que le sea propio en función de su propia naturaleza.

- En segundo lugar, se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

- Posteriormente, se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

- La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

Es importante señalar que una vez delimitado el sector diferenciado de la actividad del empresario o profesional, para la determinación del régimen de deducción de dicho sector diferenciado habrá que tener en cuenta si el sujeto pasivo, en el ejercicio de las actividades incluidas en el mismo efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. A estos efectos deberán analizarse de forma independiente las actividades accesorias respecto de las que dependan para determinar el régimen de deducción del sector diferenciado, lo que podrá dar lugar, en su caso, aplicar la regla de la prorrata a fin de determinar el porcentaje de deducción aplicable a dicho sector diferenciado. De este modo, una actividad accesoria puede estar exenta aun cuando la actividad de la que depende esté sujeta y no exenta, y viceversa. Precisamente de esta circunstancia puede derivar en la necesidad de aplicar la regla de prorrata, como se ha señalado, para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas en un sector diferenciado constituido exclusivamente por dos actividades, en la que una es accesoria de la otra en los términos señalados en el referido artículo 9 de la Ley 37/1992.

4.- En relación con el supuesto objeto de consulta parece deducirse que la actividad de divulgación de la ciencia no es accesoria respecto de la actividad de investigación en el primero de los dos sentidos analizados. Es decir, en cuanto a que constituyan una prestación de servicios única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al que se aplica el régimen de tributación de la operación principal.

De esta forma, resultará exenta del Impuesto la actividad de divulgación cuando se cumplan las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, aun cuando la actividad de investigadora pudiera resultar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, a efectos de determinar la existencia de sectores diferenciados de la actividad empresarial de la Fundación consultante, parece razonable considerar que la actividad de divulgación constituye una actividad accesoria de la actividad de investigación a efectos determinar la existencia de uno o varios sectores diferenciados de actividad en los términos señalados en el artículo 9 de la Ley 37/1992. De esta forma, aunque los congresos organizados por la consultante resultaran exentos en virtud del artículo 20.Uno.14º, los porcentajes de deducción de las actividades consideradas diferirán en más de 50 puntos porcentuales, tratándose de actividades económicas incluidas en grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, ambas podrían incluirse en un mismo sector.

En efecto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la actividad de divulgación podría considerarse como accesoria de la de investigación, desarrollo e innovación, por cuanto señala que aquella tiene como finalidad el mejorar el desarrollo de su actividad investigadora, contribuyendo por tanto a su realización. Además, se señala que cumple el requisito cuantitativo de no superar el 15 por ciento de la facturación de la entidad por investigación científico técnica.

Así pues, en caso de cumplirse ambos requisitos, la actividad de divulgación tendrá la consideración de actividad accesoria respecto de la principal de investigación, siguiendo por tanto el mismo régimen de deducciones que esta última, a efectos de su inclusión en el mismo sector diferenciado de su actividad económica.

Por último, será de aplicación, en su caso, la regla de la prorrata (general o especial) para determinar el régimen de deducción correspondiente a dicho sector diferenciado en la medida que en el mismo la consultante efectúa conjuntamente prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones que no habilitan para el ejercicio del citado derecho."

De la reciente interpretación dada por la Dirección General de Tributo cabe interpretar que el concepto de actividad accesoria tendría dos acepciones en el marco del IVA en función de si dicho concepto se utiliza para determinar si estamos ante una prestación única o si existen sectores diferenciados:

- Para determinar si estamos ante una prestación única. Como indica la DGT, partiendo de la interpretación efectuada por la jurisprudencia europea, a efectos de la determinación del régimen de tributación, se considerará que la actividad de enseñanza tiene carácter accesorio de la actividad principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En este sentido, encontramos la CVNºV0586-18, de 1 de marzo de 2018.

- Para determinar si existen sectores diferenciados. En este caso el concepto de accesoriedad va referido al volumen de dicha actividad de enseñanza y no como un medio de disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal. Cuestión distinta es que se exija que dicha actividad contribuya a dicha actividad principal.

Por tanto, estamos ante dos acepciones distintas de actividad accesoria, una para la determinación del régimen de tributación material de la actividad y otra para la determinación de la existencia de sectores diferenciados. De ahí que la DGT, en la Consulta NºV0155-19 anteriormente reseñada, determine que la actividad de divulgación no tiene la consideración de actividad accesoria de la actividad de investigación a efectos de determinar si estamos ante una prestación única (lo que supondría que la actividad accesoria tributara como la principal) y que entienda que sí tiene la consideración de actividad accesoria a efectos de determinar la existencia de sectores diferenciados, dado que sí contribuye a la misma y no supera el 15%.

Salvo mejor opinión.