Solicitud de devolución de un IVA no compensado en plazo.
Acudimos a lo dispuesto en el artículo 99 de la LIVA:
"Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(...)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
En la declaración-liquidación, prevista reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración."
Por tanto, la compensación del exceso del IVA soportado podrá realizarse en los cuatros años siguientes a la presentación de la declaración en la que se hubiera originado dichos exceso. Entendemos que no se ha podido compensar la totalidad del exceso dentro de ese plazo de 4 años.
Sobre qué hacer con ese exceso de IVA que no ha sido objeto de compensación, nos parece de interés acudir a la interpretación dada por la Dirección General de Tributos, que recoge la doctrina del TEAC y del Tribunal Supremo. En concreto nos referimos a la Consulta Vinculante NºV4575-16, de 25 de octubre de 2016:
"Descripción de hechos
Los consultantes quedaron incorporados a una Junta de Compensación constituida en 2006, soportando las correspondientes derramas desde dicho año y manifestando su intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial.
En 2007, 2008 y 2009 soportan cuotas que están pendientes de compensar en 2015.
(...)
Contestación
(...)
El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado sobre la interpretación de estos preceptos en, entre otras, en las resoluciones RG1841/2009 y RG2055/2009, ambas de 22 de febrero de 2011, corrigiendo así el criterio puesto de manifiesto en la resolución RG03582/2007 de 6 de octubre de 2009. Por su parte, en el fundamento de derecho segundo de su resolución RG1443/2013, de 22 de septiembre de 2015, manifiesta lo siguiente:
"SEGUNDO.- El artículo 100 de la Ley 37/92 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su párrafo primero, establece que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley".
Hay que distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo, o, en otros términos, el derecho a recuperar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en período anteriores a aquél al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.
La deducción se configura como un derecho potestativo que, nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registros de la entidad y en una declaración - liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración - liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración - liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), señala en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:
"A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la «devolución» en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del Impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del Impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."
El Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en la sentencia de 4 de julio de 2007, en otras posteriores como son las Sentencias de fechas 24/11/2010 (RC 546/2010) y 23/12/2010 (RC 82/2007).
Ambas sentencias se remiten a la de 4/7/2007 y reproducen literalmente el Fundamento de Derecho Sexto de la misma, cuyo contenido se ha reflejado anteriormente.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, considera que existe por parte del contribuyente un derecho sobre la devolución de las cuotas de IVA que no hubiera podido compensarse como consecuencia del transcurso de los cuatro años y que, por lo tanto, no se produce la caducidad de ese derecho, ya que de alguna manera se originaría un enriquecimiento injusto para la Administración. Otro tema será el modo en que se ha de proceder a la devolución.".
De conformidad con todo lo anterior debe, en primer lugar, precisarse que, tal y como están configurados en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (ambos dentro de sus respectivos plazos de caducidad), tanto la deducción de las cuotas soportadas como la compensación de los saldos derivados de los excesos de cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas, ambos constituyen derechos de los sujetos pasivos del Impuesto y, por tanto, su ejercicio tiene carácter potestativo. Adicionalmente, el ejercicio efectivo del derecho a deducir y, en su caso, del derecho a compensar deben tener su correspondiente e inexcusable reflejo, como forma de exteriorización de esos derechos, en la debida cumplimentación de los modelos que, a efectos de la liquidación del Impuesto, han sido aprobados en virtud de lo previsto en el artículo 167.Uno de la Ley del Impuesto.
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 y la interpretación que de dicho precepto efectúa el Tribunal Supremo y el Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones y sentencias recogidas anteriormente, una vez ejercitado el derecho a deducir de las cuotas soportadas por el consultante en la declaración-liquidación oportuna, cuando la cuantía de las deducciones procedentes superen el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso puede ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
Transcurridos cuatro años sin que se haya podido compensar el exceso y sin que se haya solicitado la devolución, el consultante podrá solicitar la devolución durante el plazo señalado por la Ley General Tributaria para la prescripción de este derecho.
De los datos aportados al escrito de consulta parece deducirse que la consultante ejercitó su derecho a deducción mediante consignación de las cuotas soportadas del Impuesto en la oportuna declaración-liquidación del último periodo de los ejercicios 2007 y 2008, ejercitando el derecho a la compensación del saldo a su favor generado al no solicitar su devolución, por lo que transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se originó dicho exceso, el consultante podrá solicitar su devolución dentro del plazo de prescripción señalado por la Ley General Tributaria, que es de 4 años."
Conforme a lo dispuesto por la DGT, en atención a la doctrina del TEAC y jurisprudencia del TS, habiéndose deducido el IVA y finalizado el plazo de 4 años para compensar el exceso del IVA soportado, se abre un nuevo plazo de 4 años para solicitar la devolución del exceso no compensado. Dicho criterio ha venido reconociéndose por parte de la DGT en Consultas más recientes.
Conforme a lo anterior, en la medida en que el IVA se hubiera deducido en un ejercicio X y, por tanto, el plazo de compensación del exceso de IVA soportado habrá finalizado en X+4, consideramos que se abriría un plazo de 4 años para que el sujeto pasivo solicitara la devolución del exceso no compensado.
Salvo mejor opinión