¿Qué pasa con el Modelo 720?.

Si bien desde hace tiempo teníamos conocimiento de la existencia de un Dictamen de la Comisión Europea sobre la regulación del Modelo 720 (obligación de informar de bienes y derechos en el extranjero), no tuvimos acceso a su contenido hasta finales de 2018, cuando en el marco de un procedimiento contencioso, la Audiencia Nacional requirió el citado Dictamen a la Agencia Tributaria.

A modo de resumen, el citado Dictamen de la Comisión Europea venía a establecer, de forma motivada, que la regulación del Modelo 720 infringe al menos cinco libertades (de circulación de personas, trabajadores y capitales, de establecimiento y de prestación de servicios) en el ámbito de la Unión Europea.

El iter de la cuestión hasta llegar a la emisión de Dictamen por parte de la Comisión fue la remisión inicial por parte de aquella de una carta de emplazamiento a las autoridades españolas advirtiendo de la posibilidad de que la regulación del Modelo podría llegar a suponer una restricción de las libertades comunitarias.

La contestación por parte de las autoridades españolas se basaba en una serie de argumentos no sólo en la defensa de la obligación formal de declaración, sino también del régimen sancionador a ella asociado, poniendo de relieve la proporcionalidad de las sanciones.

Tras la respuesta de las autoridades españolas, la Comisión emitió el Dictamen llevando a cabo una serie de observaciones a los argumentos puestos de manifiesto por las autoridades españolas.

Antes de entrar a analizar lo dispuesto por la Comisión en el Dictamen referido, hay que tener presente que, en términos generales, las argumentos aportados por las autoridades españolas no vinieron a combatir la existencia de una desproporción en la regulación del Modelo, sino más bien trataba justificar el establecimiento de dicha desproporción en base a una supuesta incapacidad para controlar las inversiones en bienes y derechos en el extranjero, provocada, a su entender, por la insuficiencia de mecanismos comunitarios de intercambio de información, y basándose en una supuesta presunción de animus defraudandi por el hecho de tener bienes y derechos situados en el extranjero.

Contra dicha argumentación, en su Dictamen, la Comisión Europea viene a poner de manifiesto una dura crítica a la regulación del Modelo 720. A estos efectos nos parece didáctico separar cada uno de los argumentos:

A. Sobre la comparabilidad.

Sobre esta cuestión la argumentación de las autoridades españolas se basa en que los contribuyentes que invierten en España y los que invierten en el extranjero se encuentran en dos situaciones diferentes que no son comparables.

En el caso del Modelo 720, a efectos de la liquidación de impuestos, un contribuyente que posee bienes y derechos en su Estado miembro de residencia se encuentra en una situación comparable a la de un contribuyente que posee bienes y derechos en el extranjero. Tal y como ha venido a establecer el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, imponer obligaciones tributarias únicamente en este último caso supone una diferencia de trato en situaciones comparables.

Una vez determinada la comparabilidad, rechaza la Comisión que esa diferencia de trato sólo se dé en lo que al régimen sancionador se refiere:

"(...)

El Modelo 720 impone «obligaciones tributarias» específicas vinculadas a la posesión de bienes o derechos en el extranjero cuyo cumplimiento no se exige en caso de posesión de bienes o derechos en España. En virtud de la legislación española, esta obligación de información se considera una obligación «tributaria».

(...)

Así pues, el Modelo 720 es una obligación «tributaria» formal concebida específicamente en caso de posesión de bienes y derechos en el extranjero y que no se exige en caso de posesión de bienes y derechos en España. En consecuencia, existe una diferencia de trato fiscal derivada de la ubicación de los bienes y derechos, y no solo del régimen sancionador."

Es de destacar la rotundidad con la que la Comisión rechaza el establecimiento de una suerte de presunción de animus defraudandi por el mero hecho de disponer de bienes y derechos en el extranjero. En este sentido, la Comisión indica que se ha de partir de que "la tenencia de bienes y derechos en un Estado miembro distinto de España por residentes fiscales en España es en principio el resultado del legítimo ejercicio de las libertades fundamentales del Tratado de la UE."

B. Restricción de libertades.

Parte la Comisión del entendimiento de que el establecimiento de este Modelo ha supuesto la imposición de una obligación de información únicamente con respecto a los bienes y derechos situados en el extranjero, lo que implica una serie de cargas administrativas y costes en los que no se incurre cuando el contribuyente posee los activos en España.

Concluye la Comisión que estamos ante una obligación formal que impone una fuerte carga al contribuyente, al implicar la llevanza de registro de sus bienes y derechos y controlar periódicamente el valor de los mismos a fin de considerar si surge nuevamente la obligación de presentar el Modelo por dichas variaciones de valor.

También descarta la Comisión la posibilidad de justificar la imposición de dicha carga en base a una supuesta vulnerabilidad de la Administración tributaria española con respecto a los bienes y derechos localizados en el extranjero, concluyendo que la misma ha de entenderse que supone una clara restricción a la decisión de invertir fuera del territorio español.

C. Sobre la justificación de las medidas.

Es en este punto donde la Comisión Europea disipa esa supuesta posición de debilidad de la Administración tributaria española, viniendo a sentenciar que sí cuenta con instrumentos jurídicos suficientes en el marco del intercambio automático de información establecido en las Directivas sobre cooperación administrativa, así como en lo relativo al intercambio de información previa solicitud.

A estos efectos, nos parece de interés reseñar la literalidad de las palabras de la Comisión:

"Aceptar lo contrario equivaldría a admitir que, antes de la introducción del Modelo 720, la Administración tributaria española había sido incapaz de liquidar impuestos en aquellos casos en que los contribuyentes mantuvieran bienes en el extranjero y no notifican la renta correspondiente. Cabe afirmar que España implementó la normativa relativa a la transparencia fiscal internacional referida a sociedades extranjeras controladas en 1995. Ello le exige ser capaz de evaluar la renta obtenida por una sociedad no residente cuyas acciones estén en posesión de un contribuyente residente. Se trata de un caso típico de activos poseídos en el extranjero. Si el legislador español introdujo esta normativa y la ha mantenido en vigor durante más de veinte años, cabría esperar razonablemente que la Administración tributaria española fuera capaz de determinar los impuestos en el caso de los activos poseídos en el extranjero."

Es aquí donde la Comisión desmonta de manera más clara la argumentación de las autoridades españolas, en relación con la necesidad de aprobar este Modelo por la falta de medios de la Administración española para poder conocer la información por otras vías. La Comisión concluye que, de aceptar esta afirmación, ello supondría que el contribuyente podría eludir las obligaciones impuestas por el Modelo, dado que la Administración tributaria española no podría averiguar por otros medios la existencia de esos bienes y derechos, y, por tanto, sería lo mismo que reconocer la ineficacia del propio Modelo.

Sobre la justificación concreta de determinados aspectos de la regulación del Modelo:

- Importe de las multas fijas por incumplir o cumplir incorrectamente en la presentación del Modelo 720.

Las autoridades españolas justificaban el importe elevado de estas multas en base al umbral elevado que determina la obligación de presentación del Modelo. Para desmontar este argumento la Comisión lleva a cabo una comparación entre las sanciones impuestas en virtud del régimen general de la Ley General Tributaria y las previstas en el Modelo 720, viniendo a concluir la Comisión que existe un sistema más gravoso en relación con el Modelo 720 que en el régimen general de la Ley General Tributaria, sin que dicha diferencia se encuentre justificada por la argumentación esgrimida por las autoridades españoles.

- Bienes y derechos no declarados o hecho fuera de plazo y su asimilación a ganancias patrimoniales no justificadas y sin plazo de prescripción.

Rechaza la Comisión que, el hecho de que el TJUE permita un plazo de prescripción superior por bienes situados en otros Estados, ello habilite para el no establecimiento de plazo de prescripción alguno.

También rechaza de plano del argumento de las autoridades españolas por comparación con figuras jurídicas en las que no opera la institución de la prescripción, determinando la Comisión que en dichos casos estamos ante figuras en las que se produce la violación de Derechos Humanos, circunstancia que no cabe apreciar en los supuestos de fraude, elusión o evasión fiscal.

- Importe proporcional de las multas.

Concluye la Comisión que la multa pecuniaria proporcional del 150% vinculada a la no declaración de los bienes y derechos poseídos en el extranjero es desproporcionada y muy superior al importe de los recargos aplicados en el caso general de presentación extemporánea de la declaración fiscal.

Desmonta la Comisión el argumento de las autoridades españolas sobre la no comparabilidad de los recargos por declaración extemporánea con la multa del Modelo 720, viniendo a establecer que en ambos casos el comportamiento básico es el mismo en ambos casos: el cumplimiento extemporáneo. El hecho de que objeto de la obligación difiera (pago de un impuesto en el primer caso y obligación de información en el caso del Modelo 720) exige medir el tipo de reacción jurídica y su proporcionalidad.

Concluye la Comisión que el hecho de que la multa impuesta por el Modelo 720 se asimile a la existente en caso de utilización de medios fraudulentos en una situación interna, no deja de significar que la inversión en el extranjero, en la concepción de las autoridades españolas, se asimila a una inversión por medios fraudulentos.

Establece la Comisión que esta asimilación es el reflejo inequívoco de la desproporción del régimen implantado por el Modelo 720, dado que viene a establecer una presunción de no declaración de las rentas correspondientes y del pago de los impuestos.

CONCLUSIONES DEL DICTAMEN.

La Comisión considera que la normativa española infringe la libre circulación de personas (artículo 21 del TFUE), la libre circulación de trabajadores (artículo 45 del TFUE y artículo 28 del Acuerdo EEE), la libertad de establecimiento (artículo 49 del TFUE y artículo 31 del Acuerdo sobre el EEE), la libre prestación de servicios (artículo 56 del TFUE y artículo 36 del Acuerdo sobre el EEE) y la libre circulación de capitales (artículo 63 del TFUE y artículo 40 del Acuerdo sobre el EEE), en la medida en que establece un régimen de declaración fiscal en el marco del Modelo 720 que parece discriminatorio y desproporcionado a la luz de la jurisprudencia pertinente del Tribunal de Justicia, y, en particular al imponer:

• multas pecuniarias fijas por incumplimiento de las obligaciones de información del Modelo 720 en lo que se refiere a los bienes y derechos poseídos en el extranjero o por la presentación extemporánea de este último superiores a las establecidas en el régimen general para infracciones similares reguladas en la Ley General Tributaria;
• la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas como consecuencia de la falta de información en el Modelo 720 sobre los bienes y derechos poseídos en el extranjero o de la mera presentación extemporánea de la información que figura en el Modelo 720 sobre dichos bienes y derechos, junto con la negación de la prueba de que la propiedad de los activos se mantiene desde un determinado ejercicio fiscal que ha prescrito; y
• una multa pecuniaria proporcional sobre las ganancias patrimoniales no justificadas asociadas a los bienes y derechos que no se comuniquen en el Modelo 720 o se comuniquen en el marco de una presentación extemporánea del Modelo 720.

Las conclusiones alcanzadas por la Comisión Europea en su Dictamen motivado son claras y a nuestro entender suponen una fuerte crítica a la normativa reguladora del Modelo 720 a la luz del Derecho de la Unión Europea.

Dicha dureza en la crítica por parte de la Comisión entendemos que es uno de los motivos para que dicho Dictamen haya permanecido en secreto y no se haya divulgado hasta finales de 2018 y tras un requerimiento de la Audiencia Nacional en el marco de un procedimiento judicial.

Más allá de la consideración que nos merece tal secretismo, si no ocultación, entendemos que debemos esperar para conocer cuáles van a ser las consecuencias prácticas de la revelación de este Dictamen. En este sentido, debemos recodar que, unos meses después de la emisión de este durísimo Dictamen, la Dirección General de Tributos publicó su Consulta Vinculante NºV1434-17, de 6 de junio de 2017, en la que venían a establecer la posibilidad de regularizar la no presentación del Modelo 720 mediante una presentación extemporánea y la aplicación en tales casos de unos régimen sancionadores más laxos.

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