¿Y SI FUERA EL MODELO 720?. 

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha publicado recientemente una Sentencia en la que entra a analizar la compatibilidad del régimen sancionador español en un determinado ámbito con el Derecho Comunitario.

Las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ante el TJUE pueden resumirse:

¿Se opone al Derecho comunitario a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que para sancionar el incumplimiento de la obligación de declarar permite imponer una sanción de multa de hasta el duplo del valor de los medios de pago empleados?

¿Se opone al Derecho comunitario una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que prevé como circunstancias agravantes del incumplimiento de la obligación de declarar la falta de acreditación del origen lícito de los medios de pago y la incoherencia entre la actividad desarrollada por el interesado [y la cuantía del movimiento]?

A efectos de contestar ambas cuestiones, el TJUE lleva a cabo un recorrido argumental que consideramos de gran interés, el cual pasamos a extractar:

“37 En este sentido, las medidas nacionales que restringen la libre circulación de capitales pueden estar justificadas por las razones indicadas en el artículo 65 TFUE siempre que respeten el principio de proporcionalidad, lo cual exige que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo legítimo que pretenden lograr y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzarlo (véase, en este sentido, la sentencia de 6 de marzo de 2018, SEGRO y Horváth, C‑52/16 y C‑113/16, EU:C:2018:157, apartados 76 y 77 y jurisprudencia citada).

(…)

40 No obstante, el principio de proporcionalidad no solo rige en lo que respecta a la determinación de los elementos constitutivos de una infracción, sino también en cuanto atañe a la determinación de las normas relativas a la cuantía de las multas y a la apreciación de los elementos que pueden tenerse en cuenta para fijarlas (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de febrero de 2012, Urbán, C‑210/10, EU:C:2012:64, apartados 53 y 54).

42 En este contexto, la gravedad de las sanciones deberá adecuarse a la gravedad de las infracciones que dichas sanciones castigan (véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2015, Chmielewski, C–255/14, EU:C:2015:475, apartado 23).

43 A este respecto, ha de recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado que, aunque los Estados miembros disponen, en virtud del artículo 9, apartado 1, del Reglamento n.º 1889/2005, de un margen de discrecionalidad al elegir las sanciones que consideren oportuno establecer a fin de garantizar el cumplimiento de la obligación de declarar prevista en el artículo 3 del mismo Reglamento, no parece proporcionada una multa impuesta por incumplimiento de esa obligación cuya cuantía equivale al 60 % de la suma de dinero en efectivo no declarada cuando dicha suma sea superior a 50 000 euros, dada la naturaleza de la infracción de que se trata. En efecto, el Tribunal de Justicia ha considerado que una multa de esa cuantía rebasa los límites de lo que resulta necesario para garantizar el cumplimiento de la referida obligación y conseguir los objetivos del citado Reglamento, puesto que la finalidad de la sanción establecida en dicho artículo 9 consiste en castigar, no eventuales actividades fraudulentas o ilícitas, sino el mero incumplimiento de la obligación de declarar (sentencia de 16 de julio de 2015, Chmielewski, C‑255/14, EU:C:2015:475, apartados 29 a 31).

44 Pues bien, en el presente asunto, ha de hacerse constar que la finalidad del artículo 57, apartado 3, de la Ley 10/2010 y del artículo 9 del Reglamento n.º 1889/2005 consiste en castigar, no eventuales actividades fraudulentas o ilícitas, sino el incumplimiento de una obligación de declaración.

45 Además, aun cuando dicha multa se calcule teniendo en cuenta determinadas circunstancias agravantes, siempre que estas respeten el principio de proporcionalidad, el hecho de que su importe máximo pueda ascender hasta el doble de la cuantía de dinero efectivo no declarada y de que, en cualquier caso, como sucede en el presente asunto, la multa pueda fijarse en un importe equivalente a casi el 100 % de esa cuantía excede de lo que resulta necesario para garantizar el cumplimiento de una obligación de declaración.”

Las conclusiones alcanzadas por el TJUE pueden resumirse en:

- las normativas nacionales pueden restringir la libre circulación de capitales, siempre que encuentren fundamento en el artículo 65 TFUE, siempre que se respete el principio de responsabilidad. Es decir, que sean medidas adecuadas para la consecución de su objetivo y no vayan más allá.

-  el principio de responsabilidad no solo ha de operar con respecto a la determinación de la infracción, sino también a las normas que determinan la cuantía de las multas.

- la gravedad de las sanciones deberá adecuarse a la gravedad de las infracciones que dichas sanciones castigan.

- hay que tener presente si la finalidad de la sanción es castigar el incumplimiento de una obligación de información o castigar conductas fraudulentas.

- si la finalidad de la sanción es el incumplimiento de una obligación de información, el TJUE establece que no se cumple con ese principio de proporcionalidad cuando la cuantía de la sanción supera o se acerca al importe de la cantidad no declarada.

La Sentencia del TJUE se encuentra referida al régimen sancionador por la no declaración de dinero en efectivo por entradas o salidas de España. Sobre dicho régimen sancionador, concluye el TJUE que:

“… se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que establece que el incumplimiento de la obligación de declarar sumas elevadas de dinero efectivo que entren en el territorio de ese Estado o salgan de él se sancionará con una multa que podrá ascender hasta el doble del importe no declarado.”

La pregunta que nos hacemos es: ¿los reproches efectuados por el TJUE podríamos trasladarlos al régimen sancionador del Modelo 720?.

En el ámbito del Modelo 720, cabría hablar de las consecuencias por el incumplimiento formal de la falta de presentación del Modelo y las consecuencias de la falta de cumplimiento material (tributación en sede de las personas físicas).

En cuanto a las consecuencias del incumplimiento formal, el régimen sancionador se encuentra regulado en la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria. Es decir, la falta de presentación del Modelo 720 estando obligado a ello, determinaría la aplicación del régimen sancionador de la DA18ª de la LGT.

En cuanto a las consecuencias de la falta de cumplimiento material, el artículo 39.2 de la LIRPF establece que tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas, a imputar en el último período no prescrito, la tenencia de bienes o derechos que debieran haberse declarado en plazo en el Modelo 720.

La imputación de una ganancia patrimonial no justificada conforme al artículo 39.2 de la LIRPD determinará la aplicación del régimen sancionador establecido en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012. Conforme a la citada Ley, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción. La base de la sanción será la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF.

Expuesto lo anterior, entendemos que dos serían los aspectos a analizar en consonancia con la Sentencia del TJUE: por un lado, determinar si el objetivo del régimen sancionador regulado en la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012 es castigar el incumplimiento de la no declaración o de una conducta fraudulenta y, por otro lado, la proporcionalidad del régimen sancionador con respecto al objetivo perseguido.

Sobre la primera cuestión, indicar que la falta de presentación del Modelo 720 tiene su infracción formal en la Disposición Adicional 18ª de la LGT pero ello ¿ha de suponer que el régimen sancionador de la DA1ª de la Ley 7/2012 viene a castigar exclusivamente una conducta fraudulenta (falta de tributación)?. En este sentido, la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 viene a disponer:

“(…)

En conexión con lo apuntado más arriba en relación con la globalización de la actividad económica y la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y como complemento necesario de la misma, se introduce una modificación de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, para regular la incidencia que en el ámbito de las ganancias de patrimonio no justificadas y de la presunción de obtención de rentas, respectivamente, pueda tener la no presentación en plazo de tal obligación de información, introduciéndose, además, una infracción específica, con un agravamiento de las sanciones, para estos casos en los que los obligados tributarios no consignaron en sus autoliquidaciones las rentas que son objeto de regularización como ganancias patrimoniales no justificadas o presuntamente obtenidas.”

Por tanto, el presupuesto habilitante para la aplicación de la Disposición Adicional 1ª de la Ley 7/2012 es la tenencia de bienes y derechos con respecto a los cuáles no se hubiera cumplido con la obligación de información del Modelo 720, estando obligado a ello. En este sentido, la Consulta Vinculante NºV1434-17, de 6 de junio de 2017:

“Conforme con lo anterior, se puede afirmar que la regulación que contiene la vigente LGT en materia de regularización voluntaria (artículo 27) tiene por objetivo nuclear permitir el afloramiento, voluntario, de la deuda tributaria en su día no autoliquidada, admitiendo el cumplimiento de la obligación tributaria material principal (artículo 19 de la LGT), mediante la presentación de las correspondientes autoliquidaciones extemporáneas, haciendo abstracción de cualquier otro tipo de declaración que hubiese de cumplirse y, entre ellas, las de carácter informativo (como la regulada en la disposición adicional decimoctava de la LGT).

Sin embargo no deja de ser cierto, se enfatiza este punto, que la norma sustantiva del impuesto ha vinculado en su artículo 39.2, de forma indubitada, el tratamiento de esas ganancias patrimoniales (incluido el régimen sancionador) a la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero.

Por ello una interpretación que resulte coherente con la norma vigente aplicable en el contexto específico que nos ocupa, integradora de la finalidad y espíritu que guían el conjunto formado por el artículo 27 y la disposición adicional decimoctava de la LGT así como por la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 y el artículo 39.2 de la LIRPF, lleva a la conclusión de la admisibilidad de que el obligado tributario pueda regularizar voluntariamente la ganancia patrimonial no justificada a que se refiere el artículo 39.2.

(…)

La regularización voluntaria de la obligación tributaria material principal a través de una autoliquidación extemporánea en los términos expuestos, y particularmente en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, permitiría, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT, la no aplicación de la sanción regulada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, aplicándose el recargo por extemporaneidad que corresponda de acuerdo con el citado artículo 27 de la LGT.”

Por tanto, en propias palabras de la Dirección General de Tributos, no cabe albergar duda de que el tratamiento de las ganancias patrimoniales no justificadas (art. 39.2 LIRPF) y su régimen sancionador (DA1ª de la Ley 7/2012) están vinculados ambos a la presentación del Modelo 720.

De tal manera que, si el contribuyente tiene un bien que no se corresponde con rentas declaradas por aquel, pero el valor del citado bien no determinó la obligación de presentar en su momento el Modelo 720 conforme a lo establecido en el Real Decreto 1065/2007, la Administración ya no podría imputar una ganancia patrimonial no justificada por la vía del artículo 39.2 de la LIRPF, sino por la vía del artículo 39.1. Dicha circunstancia imposibilitaría que la Administración pudiera girar sanción por la vía de la DA1ª de la Ley 7/2012.

En ambos casos podría imputársele al contribuyente una conducta en principio fraudulenta, sin embargo sólo en aquellos casos en los que media la falta de presentación del Modelo 720 estando obligado a ello, despliega sus efectos el régimen sancionador agravado de la Ley 7/2012.

Si realmente el objetivo del régimen sancionador de la DA1ª fuera exclusivamente castigar la conducta fraudulenta del contribuyente, la aplicación de este régimen sancionador agravado no se circunscribiría únicamente a la no inclusión o presentación del Modelo 720, sino que también se aplicaría a los supuestos regulados en el artículo 39.1 LIRPF, a los que cabría imputar en principio la  misma “conducta fraudulenta”.

En ese entendimiento, sería sostenible mantener que realmente no se está sancionando por la conducta fraudulenta del contribuyente, sino el no haber cumplido con la obligación de información mediante la presentación en plazo del Modelo 720 estando obligado a ello.

Partiendo de tal conclusión, entendemos que podrían extrapolarse, si bien con matices, las conclusiones alcanzadas por el TJUE al régimen sancionador del Modelo 720, en lo relativo a lo dispuesto en la DA1ª de la Ley 7/2012, en tanto que cabría apreciar la falta de cumplimiento del principio de proporcionalidad de aquel con respecto a su objetivo, en la medida en que la sanción puede llegar a superar los porcentajes a partir de los cuáles el TJUE ha apreciado esa falta de proporcionalidad.

No obstante, esperemos a ver cuál es la evolución de este Modelo y de su régimen sancionador y si este llega a ponerse en conocimiento del TJUE.

Salvo mejor opinión